Uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 24 maja 2010 r. (sygn. II FPS 1/10)
Teza: Wykupione przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), stanowią dla pracowników, uprawnionych do ich wykorzystania, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 tej ustawy.
UZASADNIENIE
Otrzymanie przez pracownika możliwości nieodpłatnego skorzystania z usług medycznych na skutek wykupu przez pracodawcę pakietu tych usług w odpowiedniej placówce medycznej nie oznacza, że pracownik z tej możliwości skorzysta. Jest to zależne od jego potrzeb, stanu zdrowia, itd., a czynniki te są zmienne w czasie. Jednakże umowa między pracodawcą a danym centrum medycznym polega na przekazaniu przez pracodawcę świadczenia pieniężnego w zamian za zobowiązanie się danego centrum medycznego do zapewnienia, w razie takiej potrzeby, opieki medycznej uprawnionym pracownikom. Jej istota nie jest zatem związana wyłącznie z faktem udzielenia konkretnych świadczeń medycznych, lecz obejmuje także gotowość do świadczenia odpowiednich usług. Taka gotowość jest opłacana przez pracodawcę bez względu na to, czy pracownik skorzysta ze świadczeń, czy też nie.
Sama możliwość skorzystania z usług medycznych posiada istotny wymiar finansowy, czego dowodzi także szybko rosnąca popularność pakietów medycznych. Gdyby pracownik ową możliwość chciał zapewnić sobie samodzielnie, musiałby wykupić abonament, płacąc za niego częstokroć więcej, niż kwota wydatkowana przez pracodawcę w przeliczeniu na jednego uprawnionego zatrudnionego.
Nie budzi zatem wątpliwości, że pracownik nabywający dzięki pracodawcy możliwość nieodpłatnego korzystania z prywatnej opieki medycznej, otrzymuje przysporzenie majątkowe. Nie zmienia tego fakt, że z perspektywy pracodawcy celem zapewnienia pracownikom opieki medycznej może być przede wszystkim minimalizacja absencji oraz oszczędność czasu pracowników, które zmniejszają ich efektywność. Korzyść jest bowiem obopólna, gdyż absencja pracownika może oznaczać dla niego niższe pobory, a w skrajnych wypadkach utratę pracy. Nawet zaś zdrowy pracownik, który nie korzysta z żadnej pomocy lekarskiej, pozbawiony jest gwarancji, że taki stan nie ulegnie zmianie na skutek choroby, czy nieszczęśliwego wypadku. W tym kontekście zapewniona przez pracodawcę opieka medyczna stanowi swoiste zabezpieczenie przed określonym ryzykiem.
Uzyskanie przez pracownika przysporzenia majątkowego wskutek wykupienia dla niego pakietu medycznego jest okolicznością kluczową z punktu widzenia dotychczasowego orzecznictwa sądowego dotyczącego nieodpłatnych świadczeń. W uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 (ONSA 2003, nr 2, poz. 47) wyrażono pogląd, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Zapatrywanie to zostało podtrzymane po reformie sądownictwa administracyjnego w uchwale z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06 (ONSAiWSA 2006, nr 12, poz. 153).
Zdaniem składu siedmiu sędziów orzekającego w tej sprawie, przytoczone stanowisko pozostaje aktualne również na gruncie art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Spójność i jednolitość stosowania prawa podatkowego przemawia bowiem za tym, aby takim samym zwrotom nie nadawać różnych znaczeń, jeśli brak jest na to dostatecznie mocnych argumentów. W omawianej sprawie takich argumentów nie ma, gdyż zróżnicowania nie uzasadniają różne źródła przychodu uzyskiwanego przez przedsiębiorców i pracowników.
W rezultacie pakiety wykupione przez pracodawcę dla pracowników mieszczą się w zakresie pojęcia "nieodpłatne świadczenie". Skoro analizowane świadczenie pracodawcy na rzecz pracownika polega na zagwarantowaniu mu możliwości bezpłatnego skorzystania z określonych usług medycznych, to pracownik otrzymuje je w momencie, w którym po stronie centrum medycznego powstaje obowiązek pozostawania w gotowości do świadczenia mu tych usług. Taką chwilą może być umieszczenie zatrudnionego na liście uprawnionych lub wręczenie mu karty identyfikacyjnej pacjenta. Nie jest nią natomiast sam moment skorzystania z danej usługi. Nie jest też możliwe dwukrotne opodatkowanie – raz z momentem otrzymania możliwości korzystania z usług, drugi raz – z chwilą faktycznego z nich skorzystania. To ostatnie stanowi bowiem realizację uprawnienia wcześniej otrzymanego.
Należy dodatkowo nadmienić, że w uchwale z dnia 16 października 2006 r. Naczelny Sąd Administracyjny powiązał otrzymanie nieodpłatnego świadczenia z uzyskaniem przez spółkę jedynie możliwości dysponowania określoną kwotą pieniężną, a w razie jej braku – majątkiem stanowiącym równowartość dywidendy. Sąd wskazał, że możliwość ta stanowi sama przez się korzyść o konkretnym wymiarze finansowym. Warto także odnotować wyrażony w orzecznictwie pogląd, że zapewnienie opieki medycznej jest w istocie swojego rodzaju prywatnym ubezpieczeniem zdrowotnym, niefinansowanym ze środków publicznych (zob. prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 września 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1356/08, CBOSA). W odniesieniu do zawarcia przez pracodawcę umowy ubezpieczenia na rzecz pracownika, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 lipca 2009 r. (sygn. akt II FSK 506/08, CBOSA) stwierdził, iż umowa ta skutkuje u pracownika powstaniem przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w momencie zapłacenia składki (wykupienia polisy ubezpieczeniowej). Sąd podzielił przy tym pogląd, że świadczeniem wzajemnym zakładu ubezpieczeń nie jest odszkodowanie, a ponoszenie ryzyka jego wypłaty, czyli zapewnienie ochrony ubezpieczeniowej. W związku z powyższym ubezpieczony pracownik osiąga wymierne korzyści już w dacie zapłacenia składki (por. też wyrok Sądu Najwyższego z dnia 5 marca 2007 r., sygn. akt I UK 282/06, Lex nr 376168, wydany na gruncie ubezpieczeń społecznych).
Nie tracąc z pola widzenia różnic między umową ubezpieczenia, a umową o świadczenia zdrowotne (np. podstawa prawna, zakres świadczeń), należy dojść do wniosku, że wskazane wyżej podobieństwa przemawiają za przyjęciem tezy, że wykupione przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f., stanowią dla pracowników, uprawnionych do ich wykorzystania, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 tej ustawy.
Odnosząc się w powyższym kontekście do argumentacji przedstawionej w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych na poparcie tezy przeciwnej, trzeba zauważyć, że nie uwzględnia ona całego przedmiotu świadczenia. Nie jest nim bowiem tylko konkretna usługa medyczna (lub grupa usług), lecz także sama możliwość skorzystania z nich. Ponadto, wbrew opinii wyrażonej w niektórych orzeczeniach tych sądów, przychód z takiego świadczenia ma charakter realny, o czym przekonuje choćby wartość rynkowa oferowanych abonamentów medycznych.
Nawiązując z kolei do wyroku NSA z dnia 15 września 2009 r., sygn. akt II FSK 536/08 (CBOSA), konieczne jest wskazanie na występujące różnice pomiędzy stanem faktycznym, na tle którego zapadło to orzeczenie, a analizowanymi w tym postępowaniu okolicznościami. Dojazd pracowników miał charakter otwarty, był dostępny dla wszystkich pracowników, korzystających z niego w celu załatwienia spraw służbowych i osobistych. Tymczasem ze stanu faktycznego przedmiotowej sprawy wynika, że zarówno Spółka, jak i Centrum Medyczne dysponują listą uprawnionych pracowników, a korzystanie z usług nie ma związku z obowiązkami służbowymi. Przywołany wyrok nie dostarcza zatem argumentów przeciwko rozstrzygnięciu zawartemu w uchwale. Niezależnie od tego w orzecznictwie prezentowany jest także pogląd odmienny, a mianowicie, że świadczenie pracodawcy polegające na pokryciu części kosztów transportu pracowników z pracy i do pracy stanowi przychód pracownika (wyrok z dnia 25 sierpnia 2006 r., sygn. akt II FSK 836/05, CBOSA).
Prezentowana w piśmiennictwie argumentacja, że to, czy dany pracownik będzie objęty programem opieki medycznej, niekoniecznie zależy od jego woli (por. A. Taudul, Opodatkowanie niektórych świadczeń pracowniczych – problemy praktyczne, Przegląd podatkowy 2008, nr 4, s. 10 i 11), nie jest przekonująca. Nawiązanie stosunku pracy oraz ustalenie warunków pracy i płacy, bez względu na podstawę prawną tego stosunku, wymaga bowiem zgodnego oświadczenia woli pracodawcy i pracownika (art. 11 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy – Dz.U. z 1998 r., nr 21, poz. 94 ze zm.). Umowa o pracę powinna określać m. in. warunki płacy (art. 29 § 1 in principio tego Kodeksu). Z wolności pracy korzystają nie tylko osoby ubiegające się o zatrudnienie, lecz także pracownicy, którzy nie muszą akceptować ofert pracodawcy o zmianie warunków pracy lub płacy.
Końcowo należy zauważyć, że kwestia sposobu obliczania wartości nieodpłatnego świadczenia z tytułu otrzymania pakietu medycznego nie mogła być rozważona w niniejszej uchwale. Wprawdzie skład orzekający, który zadał pytanie prawne, wyraził swoje wątpliwości dotyczące tego zagadnienia w uzasadnieniu postanowienia, ale nie objął go pytaniem prawnym. Tymczasem treść przekazanego do wyjaśnienia zagadnienia wyznacza nie tylko dopuszczalne granice przyszłej uchwały, ale określa także ramy, w jakich zawarty w niej pogląd prawny zostanie wyposażony w moc właściwą uchwałom (A. Kabat [w:] [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie 3, Lex a Wolters Kluwer business, Warszawa 2009, s. 739, teza 3). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów nie ma kompetencji do podjęcia działalności uchwałodawczej z urzędu, dlatego ten problem zostanie rozstrzygnięty przez skład rozpoznający skargę kasacyjną samodzielnie.
ZDANIE ODRĘBNE
Zdanie odrębne sędziego NSA Stefana Babiarza do uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2010 r., II FPS 1/10.
Ze stanowiskiem, że przychód powstaje już w chwili możliwości skorzystania przez pracownika z usług medycznych nie zgadzam się z następujących powodów.
1. Przede wszystkim uważam, że uchwała rozszerzyła w sposób nadmierny, wykraczający poza obowiązek sprawowania wymiaru sprawiedliwości (art. 175 Konstytucji RP) w granicach i istocie określonych w art. 184 Konstytucji, art. 1 i art. 15 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) rozumienie pojęcia "otrzymania nieodpłatnych świadczeń", o którym mowa w art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Rozszerzenie to odnosi się w pierwszej kolejności także do rozumienia tego pojęcia przyjętego na gruncie uchwały NSA z dnia 18 listopada 2002 r. i 16 października 2006 r. W wymienionych uchwałach chodziło bowiem – mówiąc w skrócie – o prawno - podatkową kwalifikację skutków zatrzymania w spółce niepodzielonego zysku. W takich bowiem przypadkach spółka po pierwsze "sama" podjęła uchwały o "zatrzymaniu zysku", po drugie zysk ten ma z reguły na rachunku bankowym i po trzecie jest on oprocentowany. Jest to więc pełne dysponowanie tymi środkami finansowymi, a nie jak przyjmuje się w uchwale "możliwość dysponowania określoną kwotą pieniężną, a w razie jej braku – majątkiem stanowiącym równowartość dywidendy". W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy pracownik, któremu postawiono do dyspozycji, czy raczej przydzielono do dyspozycji pakiet świadczeń medycznych nie miał na ten fakt żadnego wpływu, nikt go o to nie pytał i co więcej pobiera się od bliżej nieokreślonego – oszacowanego, ryczałtowego – a przydzielonego mu świadczenia zaliczki na podatek. Jest to więc sytuacja diametralnie różna.
2. Uważam ponadto, że skład powiększony wadliwie zinterpretował pojęcie "otrzymanie" nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 11 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że "przychodami (...) są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń". Wyraźnie więc w powołanym przepisie ustawodawca wyróżnia dwa sposoby zaistnienia przychodu: a) otrzymanie i b) pozostawienie go do dyspozycji podatnika. Wprawdzie odnoszą się one tylko do pieniędzy i wartości pieniężnych ale uważam, że przy wykładni pojęcia "otrzymane" nie można tego rozróżnienia nie dostrzegać. Zgodnie z językowym znaczeniem słowa "otrzymać" to "dostać (dostawać) coś w darze, dostać(dostawać) coś co się należy, na co się zasługuje, do czego się dąży", "uzyskać coś z czegoś" (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego pod. red. S. Dubisza, Warszawa 2003, s. 602). Oznacza to nie mniej nie więcej zaistnienie skutku polegającego na faktycznym otrzymaniu tego świadczenia, skoro otrzymanie ma być konsekwencją tego co się należało, na co się zasłużyło albo do czego się dążyło. Do takiej interpretacji tego zwrotu skłania też wykładnia kontekstowa pojęcia "pozostawione do dyspozycji". Skoro ustawodawca te zwroty "otrzymywać" i "pozostawiać do dyspozycji" rozróżnia to także powinien je rozróżniać sąd stosujący dany przepis, gdyż jak trafnie wskazano w uchwale bez dostatecznych argumentów nie powinno się nadawać różnych znaczeń tym samym zwrotom.
Nadanie więc słowu "otrzymać świadczenie" znaczenia obejmującego także "możliwość skorzystania z tych świadczeń" zaciera różnicę z pojęciem "postawienie do dyspozycji" a nawet więcej prowadzi do ich utożsamienia. Trudno dostrzec ukryte czy istniejące różnice znaczeniowe między tymi pojęciami. W związku z tym powstaje pytanie po co ustawodawca w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. użył na wstępie w odniesieniu do przychodów z pieniędzy lub wartości pieniężnych także zwrotu "postawione do dyspozycji" skoro to samo znaczenie rozumiane jako możliwość nimi dysponowania można wyprowadzić ze słowa "otrzymane". Jest to moim zdaniem problem zasadniczy nie znajdujący odpowiedzi w uchwale.
3. Poza tym chcę zwrócić uwagę jeszcze na to, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęciem "otrzymanie innych nieodpłatnych świadczeń": ustawodawca posługuje się także w innych przepisach.
Dla przykładu:
a) w art. 14 ust. 2 pkt 2 stwierdzono, że: przychodem z działalności gospodarczej są również: (...) dotacje, subwencje, dopłaty i innie nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków;
b) w art. 14 ust. 2 pkt 8, z którego wynika, że: przychodem z działalności gospodarczej są również (...) wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń obliczonych zgonie z art. 11 ust. 2 – 2b z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125;
c) w art. 21 ust. 1 pkt 47d stwierdza się, że : wolne od podatku dochodowego są: dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia lub świadczenia częściowo odpłatne otrzymane na cele związane z działalnością rolniczą z budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, od agencji rządowych, agencji wykonawczych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych;
d) w art. 21 ust. 1 pkt 68a, z którego wynika, żę : wolne od podatku dochodowego są: (...) wartość nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1 otrzymanych od świadczeniodawcy w związku z jego promocją lub reklamą – jeżeli jednorazowa wartość tych świadczeń nie przekracza kwoty 100zł; zwolnienie nie ma zastosowania, jeżeli świadczenie jest dokonywane na rzecz pracownika świadczeniodawcy lub osoby pozostającej ze świadczeniodawcą w stosunku cywilnoprawnym,;
e) w art. 21 ust. 1 pkt 118, z którego wynika, że: wolne od podatku dochodowego są: ( ...) wartość nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych oraz wartość świadczeń rzeczowych z tytułu: (...) - otrzymanych na podstawie ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy.
Moim zdaniem trudno byłoby przyjąć, że już sama tylko możliwość skorzystania z nieodpłatnego świadczenia w przypadkach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 68a, pkt 118 u.p.d.o.f. dawałaby podstawę do uzyskania zwolnienia podatkowego.
4. W końcu chcę podkreślić, że Prof. B. Brzeziński odnosząc się do przyjmowanego w orzecznictwie poglądu, o konieczności interpretowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy założeniu zupełności opodatkowania pisał (zob. B. Brzeziński, Szkice z wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2002) "interpretując przepis art. 20 strzec należy się od popełnienia typowego błędu wykładni, jakim jest nieuzasadnione przyjmowanie zupełności opodatkowania. Są sytuacje, w których podmiot odnosi określone korzyści materialne, a nie znajduje do nich zastosowania żaden podatek."
5. Wprawdzie skład powiększony – zresztą trafnie bo sąd o to nie pytał – nie zajął się problemem sposobu obliczenia wartości nieodpłatnego świadczenia, ale chcę podkreślić, że takiego sposobu nie ma. Ustawodawca moim zdaniem konsekwentnie nie zaliczył świadczenia z tytułu nabycia przez pracodawcę pakietu usług medycznych, o których tu mowa do przychodów i równocześnie konsekwentnie nie wskazał w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych sposobu obliczenia jego wartości. Taki jak się wydaje pogląd prezentowało Ministerstwo Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską Nr 180 (SPS – 0202 – 1980/2) udzieloną przez Podsekretarza Stanu w tym Ministerstwie w dniu 27 września 2002 r. Wynika z niego, że " (...) doliczenie do dochodu pracownika wartości świadczeń usług medycznych jedynie przypadających na pracownika (a nie faktycznie otrzymanych) byłoby sprzeczne z postanowieniem ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji sprzeczne z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej (cyt. za A. Tabul, Opodatkowanie niektórych świadczeń pracowniczych – problemy praktyczne, Przegląd Podatkowy 2008, nr 4, s. 8).
6. W tym stanie sprawy uważam, że sama tylko możliwość skorzystania przez pracownika z pakietu usług medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych, nie jest przychodem z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia i nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem, aczkolwiek ma ona wartość majątkową.
