Nowelizacja CIT - przepisy przejściowe

Projekt nowelizacji CIT, obok nowych zasad w zakresie wymiany udziałów, opodatkowania dywidend i przeciwdziałania nadużyciom podatkowym, wprowadza także istotne zmiany odnoszące się do zagranicznych funduszy inwestycyjnych oraz restrukturyzacji z wykorzystaniem aportów. Zacznę jednak od końca - dzisiaj o przepisach przejściowych.

Prace w zakresie nowelizacji ustawy o CIT są już na finiszu. W czwartek 18 listopada Senat uchwalił poprawki do projektu nowelizacji, a następnego dnia ustawa trafiła do Komisji Finansów Publicznych - sejmowa komisja zajmie się projektem w najbliższy wtorek.

Brak przepisów przejściowych...

Część poprawek Senatu dotyczyła przepisów przejściowych, a właściwie ich braku. Projekt, który trafił do Senatu, nie zawierał bowiem regulacji tymczasowych odnoszących się do podatników z tzw. kopniętym rokiem podatkowym (rok podatkowy nie pokrywający się z rokiem kalendarzowym). Dlatego Senacka Komisja Budżetu i Finansów Publicznych wydała w dniu 9 listopada opinię, w której zwrócili uwagę na brak przepisu przejściowego uwzględniającego możliwość przyjęcia przez podatników CIT roku podatkowego innego niż rok kalendarzowy.

Senatorowie wskazali, że: “brak stosownej regulacji umożliwiającej zastosowanie przez podatników podatku CIT dotychczasowych, korzystniejszych przepisów, w sytuacji gdy opiniowana ustawa wejdzie w życie w trakcie ich roku podatkowego innego niż kalendarzowy, w obliczu orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, ocenić należy negatywnie, jako rozwiązanie niezgodne z art. 2 Konstytucji i wywiedzioną niego zasadą, niedokonywania zmian w prawie podatkowym w trakcie roku podatkowego. Należy postulować wprowadzenie odpowiedniej poprawki. Jednocześnie założyć można, że zmiany korzystne dla podatników, mogłyby znaleźć wcześniejsze zastosowanie (od 1 stycznia 2011 r.).”

to naruszenie zasad konstytucyjnych

Powołując się na Trybunał Konstytucyjny, Senatorowie referowali zapewne do obowiązków ustawodawcy dotyczących należytego formułowania przepisów przejściowych. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału - nie jest dopuszczalne dokonywanie zmian obciążeń podatkowych w ciągu roku. Zmiany w ustawach podatkowych, powinny bowiem wchodzić w życie przynajmniej na miesiąc przed końcem poprzedniego roku podatkowego (sygn. K. 13/93, sygn. K 12/94, sygn. P. 1/95, sygn. K 13/01).

TK podkreślał jednocześnie, że przy nowelizacji aktów prawnych, szczególnie podatkowych, ustawodawca powinien zadbać o odpowiednią ochronę podatników w zakresie ich praw nabytych oraz ich interesów w toku. Ochrona ta powinna być realizowana w szczególności za pomocą stosownej techniki przepisów przejściowych, które umożliwiałyby ich adresatom dokończenie przedsięwzięć podjętych w oparciu o wcześniejsze regulacje (sygn. K. 9/92, sygn. K. 26/97, SK 8/02).

Tego nakazuje zasada określana w orzecznictwie Trybunału mianem lojalności państwa wobec adresata norm prawnych. Wynika z niej konieczność zagwarantowania przez ustawodawcę adresatom unormowań prawno podatkowych maksymalnej przewidywalności i obliczalności rozstrzygnięć podejmowanych wobec podatników przez organy skarbowe (K 4/03, K 19/07, P 40/07). Wyraża się ona w stanowieniu i stosowaniu prawa w taki sposób, by nie stawało się ono swoistą pułapką dla obywatela, który powinien móc układać swoje sprawy w zaufaniu, że nie naraża się na prawne skutki nie dające się przewidzieć w momencie podejmowania decyzji i że jego działania, podejmowane zgodnie z obowiązującym prawem, będą także w przyszłości uznawane przez porządek prawny (zob. „Proces prawotwórczy w świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego”).

Skąd ten pośpiech?

Z orzecznictwa TK wynika jednocześnie, że nowe przepisy nie mogą zaskakiwać ich adresatów, którzy powinni mieć czas na dostosowanie się do zmienionych regulacji i spokojne podjęcie decyzji co do dalszego postępowania (sygn. U. 7/00, sygn. P 7/01, sygn. P 4/03, sygn. K 48/04, sygn. SK 51/06). Tymczasem zapisy posiedzeń sejmowych pokazują, że tego czasu brakowało podczas prac nad nowelizacją CIT .

Otóż podczas I czytania projektu nowelizacji CIT, niektórzy posłowie zwrócili uwagę na zagadkowy, pilny charakter projektu. Poseł Stanisław Stec wyraził swoje wątpliwości w pytaniu skierowanym do Ministra Finansów: “Dlaczego tak się z tym spieszymy? Jeżeli ta ustawa nie ma wpływu na rynek pracy, ma ujemny wpływ na dochody budżetowe (...) oraz dochody budżetów jednostek samorządowych, (...) to przecież można spokojnie popracować w Komisji Finansów Publicznych, tymczasem już na wtorek jest zwołane posiedzenie, żeby jak najszybciej to uchwalić.” Podobnego zdania był poseł Dariusz Kaczanowski, który zauważył: “(...) że są pewne wątpliwości i w zasadzie nie należy spieszyć się z tą nowelizacją przynajmniej do momentu ich wyjaśnienia.”

Tempo prac rzeczywiście było imponujące, na co wskazują poniższe daty:

• 15 października 2010 r. - projekt Ministerstwa Finansów trafia na Radę Ministrów,
• 19 października 2010 r. - Rada Ministrów przyjmuje projekt,
• 20 października 2010 r. - projekt trafia do Sejmu,
• 21 października 2010 r. - pierwsze czytanie,
• 26 października 2010 r. - praca nad projektem w Komisji Finansów Publicznych,
• 27 października 2010 r. - drugie czytanie,
• 29 października 2010 r. - trzecie czytanie i głosowanie nad projektem – tego samego dnia po głosowaniu, projekt trafia do Senatu.

To nie przypadek

Czy w świetle tak ekspresowego trybu prac można przypuszczać, że brak przepisów przejściowych to po prostu efekt przeoczenia? Czy ktoś zapomniał albo nie zdążył dodać regulacji intertemporalnych dla tej grupy podatników z przesuniętym rokiem podatkowym? Wątpię!

Nowelizacja zawiera bowiem dość radykalne zmiany dotyczące zasad amortyzacji w przypadku niektórych transakcji restrukturyzacyjnych. Dotyczy to w szczególności wyceny przedmiotu aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W skrócie - nowelizacja zmierza do całkowitego wyeliminowania dość popularnego w ostatnich latach instrumentu do optymalizacji podatkowej, tj. step-upów nieewidencyjnych. Należy przy tym mieć na uwadze, że tego typu optymalizacje pozwalały dotąd podatnikom na znaczne oszczędności podatkowe w postaci zwiększonych odpisów amortyzacyjnych. 

Trudno więc oprzeć się wrażeniu, że za brakiem omawianych przepisów przejściowych kryła się intencja maksymalnego poszerzenia zakresu oddziaływania nowych zasad (o tym także w kolejnych wpisach). Zwłaszcza, że przepisy przejściowe, jak i końcowe, to standardowy obszar ustawowych projektów, który - można by się spodziewać - przybiera formę pewnego standardowego szablonu, powielanego w kolejnych nowelizacjach. Ubiegłe lata dają kilka przykładów:

“Podatnicy, u których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2004 r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003 r.”

“Podatnicy, u których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2005 r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2004 r.”

“Podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, u których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2009 r. stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy zmienianej w art. 2 w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r.”

Czy takie utrwalone sformułowania można po prostu przeoczyć? Odpowiedzcie sami...

Senat naprawia błąd (?)

Jak widać na powyższych przykładach, tekst przepisu przejściowego w zakresie kopniętego roku podatkowego jest właściwie niezmienny - zmieniają się tylko daty. Senat zauważył brak omawianego przepisu w projekcie nowelizacji przekazanej przez Sejm, wobec czego wprowadził stosowną poprawkę.

Zgodnie z propozycją Senatu: “1. Podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, u których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2011 r. stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., z tym że: 1) art. 19a ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2011 r. stosuje się do tego dnia; 2) art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się od dnia 1 stycznia 2011 r.
2. Przepisy art. 8-9a niniejszej ustawy stosuje się odpowiednio do: składników majątku wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przez spółkę niebędącą osobą prawną, wkładu wniesionego do takiej spółki albo składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nabytego w drodze wkładu niepieniężnego - do ostatniego dnia roku podatkowego, o którym mowa w ust. 1.”

Jednocześnie, Senat dodał do ustawy art. 9a, zgodnie z którym: “Art. 9a. Do odpłatnego zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nabytego w drodze wkładu niepieniężnego do dnia 31 grudnia 2010 r. stosuje się zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów obowiązujące na dzień 31 grudnia 2010 r."

Jak wyżej wspomniałem, omawiana nowelizacja wprowadza istotne zmiany w zakresie podatkowych konsekwencji aportów. Mając na uwadze powyższe, zagadkowe może się wydawać takie, a nie inne sformułowanie przepisu przejściowego. Chociaż pierwsza jego część pokrywa się z treścią wcześniejszych nowelizacji, to jednak różni się nieco od innego przepisu przejściowego wprowadzonego nowelizacją z 2006 r.:

“Podatnicy, których rok podatkowy rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2007 r. i zakończy się po tym dniu, stosują do przyjętego przez siebie roku podatkowego ustawę, o której mowa w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.”

Wymaga podkreślenia, że ww. przepis wprowadzała ustawa nowelizująca - tak jak w tym roku - kwestię aportów. Czy zatem tegoroczna nowelizacja nie powinna bazować na powyższym wzorze? Czy może to mieć jakieś znaczenie, np. w świetle art. 8 ustawy o CIT, który przewiduje możliwość wybrania roku podatkowego pokrywającego się z rokiem kalendarzowym? Jakie jest Twoje zdanie na ten temat?

Jakie inne kwestie w nowelizowanej ustawie budzą Twoje wątpliwości (postaram się do nich nawiązać w kolejnych postach)?

Podobne tematy:

• Tylko prawa ochronne do znaków towarowych podlegają amortyzacji
• Planujesz restrukturyzację z wykorzystaniem ZCP? Zobacz jakie musisz spełnić przesłanki
• Zmiana stanowiska Ministra Finansów w zakresie opodatkowania aportów
• Fiskus idzie pod prąd w zakresie aportów do spółek osobowych

Kwestię kosztów podwyższenia kapitału zakładowego rozstrzygnie uchwała NSA

Postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 sierpnia 2010 r. (sygn. II FSK 577/09), skierowano pytanie prawne do Składu Siedmiu Sędziów o następującej treści: Czy na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są wydatki poniesione przez spółkę akcyjną na podwyższenie kapitału zakładowego, a związane z emisją nowych akcji? Sprawie nadano sygnaturę II FPS 6/10.

Na konieczność podjęcia uchwały przez poszerzony skład NSA od dawna wskazywali liczni przedstawiciele doktryny prawa podatkowego. W omawianym postanowieniu NSA zwrócił uwagę, że na tle wykładni art. 15 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. pojawiły się istotne wątpliwości prowadzące do rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Koszty pośrednio związane z przychodami

Pierwsze stanowisko dopuszcza możliwość zaliczenia poniesionych wydatków związanych z organizacją emisji akcji, do kosztów uzyskania przychodów [wyroki NSA: z dnia 7 marca 2006 r., I FSK 121/05 publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl – zwanej dalej w skrócie CBOSA; z dnia 2 kwietnia 2009 r., I FSK 4/08, (CBOSA); z dnia 22 lutego 2006 r., II FSK 191/05, (CBOSA); wyroki WSA w Poznaniu z dnia 25 września 2007 r., I SA/Po 891/07, (CBOSA), z dnia 6 maja 2008 r., I SA/Po 284/08, (CBOSA); wyrok WSA w Szczecinie z dnia 21 czerwca 2007 r., I SA/Sz 643/05, (CBOSA), wyrok WSA w Gliwicach z dnia 7 kwietnia 2008 r., I SA/Gl 44/08, (CBOSA)].

Cechą charakterystyczną tej grupy orzeczeń, jest po pierwsze fakt niełączenia kosztów obsługi prawnej z przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., bowiem kosztów obsługi prawnej nie można wiązać z konkretnym przychodem, bo jest to koszt ogólny związany z funkcjonowaniem spółki. A po drugie, prezentują one pogląd o pośrednim związku wydatków poniesionych na podwyższenie kapitału zakładowego z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, a zatem rozumieją one pojęcie działalności gospodarczej w sposób szeroki.

W wyroku NSA z dnia 22 lutego 2006 r., II FSK 191/05, wskazano, że koszty organizacji osoby prawnej, a więc koszty poniesione przy zakładaniu spółki, a są to: opłata notarialna, opłata skarbowa, adwokacka (radcowska), stanowią koszt bytu prawnego spółki i koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zatem wydatki radcy prawnego związane z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, z uwagi na potrzebną w tej kwestii wiedzę fachową, wiedzę prawniczą, uzasadniają ten wydatek jako koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. 

Do takich wniosków Sąd doszedł wskazując, że związek pomiędzy kosztem uzyskania przychodów a przychodem, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., winien być bezpośredni z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Jednakże zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie przewidziany jest również pośredni związek kosztów z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Do takich kosztów należą wydatki związane z ogólnymi kosztami funkcjonowania osoby prawnej. Bez wątpienia, wydatki związane z obsługą prawną osoby prawnej wiążą się z jej przychodami. Powyższe koszty nie podlegają wprawdzie bezpośredniemu zaliczeniu, lecz amortyzowaniu, jednakże przepis ten jednoznacznie przesądza charakter tych wydatków. W ocenie Sądu kosztów obsługi prawnej nie można wiązać z konkretnym przychodem, bowiem jest to koszt ogólny związany z funkcjonowaniem spółki.

Do tej grupy poglądów zaliczyć trzeba też wyrok WSA w Szczecinie z dnia 21 czerwca 2007 r., I SA/Sz 643/05, w którym to sąd ten podniósł, że wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego przez spółkę należy analizować w kontekście tego, czy dany wydatek miał lub mógł mieć wpływ na przychód spółki, w szerokim tego słowa rozumieniu. Koszty poniesione przez podatnika należy bowiem oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodu, a nie niezbędności rezultatu, w postaci konieczności osiągnięcia konkretnego przychodu. 

W ocenie tego sądu norma wynikająca z przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wymaga jedynie, aby z uwzględnieniem zasady ryzyka gospodarczego obiektywnie i racjonalnie rzecz ujmując, poniesienie określonego kosztu mogło doprowadzić, z dużym prawdopodobieństwem, do uzyskania przychodu. Sąd podniósł też, że uzasadnieniem dla poniesienia niektórych wydatków może być dążenie do rozwoju przedsiębiorstwa, jego przekształcenia, wypracowania nowej strategii w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Przykładem tego mogą być m.in. wydatki poniesione przez podatnika na usługi doradczo-finansowe związane z pozyskaniem nowego inwestora. Wydatki te, pomimo że bezpośrednio przez ich poniesienie podatnik nie może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów, mogą być uznane za poniesione w celu osiągania przychodów, bowiem służą zabezpieczeniu źródeł przychodów.

Warto też wskazać tutaj na wyrok WSA w Poznaniu z dnia 25 września 2007 r., I SA/Po 891/07 (zaskarżony skarga kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2009 r., II FSK 1882/07, ją oddalił), w którym podniesiono, że kluczowe znaczenie ma pojęcie "celu" w jakim został poniesiony dany koszt. W ocenie sądu najważniejsze znaczenie dla ustalenia tego celu ma charakter związku przyczynowo-skutkowego między kosztem a przychodem. Zdaniem sądu ścisłe wiązanie kosztu z konkretnym przychodem może doprowadzić do skutków sprzecznych z wolą prawodawcy, który de facto przyznał przede wszystkim podatnikowi prawo do oceny danego kosztu pod kątem jego związku z źródłem przychodów. Za dominujący uznał ten sąd pogląd, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ograniczają związku między kosztami a przychodami tylko do związku bezpośredniego.

Literalna wykładnia art. 15 ust.1 u.p.d.o.p., a w szczególności użytego w nim zwrotu "w celu" wskazuje, że pierwszoplanowe znaczenie ma rzeczywisty zamiar podatnika, a nie ostateczny skutek. W ocenie sądu wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowią koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust.1 u.p.d.o.p., bowiem pośrednio poniesiono je w celu osiągnięcia przychodu. Taka wykładnia tego przepisu zgodna jest z uwzględnieniem adekwatnego związku przyczynowego między kosztem a przychodem. Koncepcja adekwatnego związku przyczynowego stanowi rękojmię i gwarancję wszechstronnego rozpatrzenia i wyjaśnienia wszystkich współzależności między zastosowanym przez podatnika środkiem (poniesionymi kosztami) a oczekiwanymi następstwami (por. A. Gomułowicz Koszty uzyskania przychodów. Zasady ogólne, Warszawa 2005, s.104-105).

W związku z powyższym zauważyć należy, że powyżej przedstawione orzecznictwo pomijając w swojej interpretacji art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. niejako przyjmuje, że przepis ten należy interpretować w ten sposób, że wymienione w nim przychody nie są przychodami w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a jedynie strumieniami pieniężnymi, które nie mogą być uznane za przychody podatkowe. Jeżeli zaś dany strumień pieniężny nie stanowi przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to przepisy zawarte w art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. do takiego strumienia środków pieniężnych w ogóle nie będą miały zastosowania.

Wydatki na utworzenie źródła przychodów

Drugie stanowisko, stojące na przeciwnym biegunie do prezentowanego powyżej poglądu, przyjmuje, że wydatki poniesione przez spółkę na podwyższenie kapitału zakładowego, związane z emisją nowych akcji nie stanowią kosztu uzyskania przychodów [między innymi wyroki NSA: z dnia 29 października 2009 r., II FSK 803/08, (CBOSA), z dnia 10 lutego 2010 r., II FSK 1450/08, (CBOSA), z dnia 19 września 2006 r., II FSK 498/06, (CBOSA), z dnia 9 lutego 2010 r., II FSK 1486/08, (CBOSA), z dnia 14 sierpnia 2007 r., III SA/Wa 3917/06, (CBOSA); z dnia 8 czerwca 2010 r., II FSK 201/09, (CBOSA), z dnia 29 grudnia 2009 r., II FSK 2085/08, (CBOSA); z dnia 7 lipca 2009 r., II FSK 395/08, (CBOSA); z dnia 29 kwietnia 2009 r., II FSK 104/08, (CBOSA); z dnia 29 stycznia 2009 r., II FSK 1560/07, (CBOSA)].

W orzeczeniach tych przyjęto założenie, że wydatki poniesione w związku z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego spółki kapitałowej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. przychody otrzymane na utworzenie lub powiększenie tego kapitału nie są zaliczane do przychodów, o jakich mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wydatki te są ponoszone w celu utworzenia lub powiększenia samego źródła przychodów, natomiast ani bezpośrednio, ani pośrednio nie służą celowi, jakim jest osiągnięcie przychodu podatkowego.

Uzasadniając to stanowisko, w wyroku z dnia 29 stycznia 2009 r., II FSK 1560/07, Sąd wskazał, że art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. dotyczy przychodów wyłączonych z przychodów opodatkowanych, które są przysporzeniami traktowanymi przez przepisy o rachunkowości jako niebędące składnikiem rachunku wyników, lecz jako zdarzenia bilansowe, które z natury rzeczy nie stanowią przychodów. Innymi słowy ponieważ operacje te nie mają charakteru definitywnego, to powinny być neutralne podatkowo (tak też F. Świtała, w: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz (praca zbiorowa), Warszawa 2007, str. 215 – 218). 

Podzielając ten punkt widzenia Sąd stwierdził, że koszty ponoszone w celu utworzenia lub powiększenia kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., a więc koszty poniesione na utworzenie lub powiększenie źródła przychodów, nie mogą być uznane za koszty podatkowe, chociażby pośrednio zorientowane były na uzyskanie przychodów, gdyż inny jest cel ich poniesienia. Wpłaty nie są dla spółki przysporzeniem o charakterze trwałym i jako służące budowie źródła przychodów mają zasadniczo odmienny charakter od wydatków związanych z uzyskaniem przychodów (pośrednio czy bezpośrednio), względnie zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Sąd podniósł też, że kwalifikując określony wydatek jako koszt podatkowy, należy brać pod uwagę moment poniesienia wydatku, a nie moment osiągnięcia przychodów. A zatem nieuprawnione jest łączenie, w sposób pośredni, wydatków powiązanych z przychodem nieopodatkowanym z osiągnięciem innych przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (...) Zawarty w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., zwrot normatywny "do przychodów nie zalicza się" odnosi się do przychodów w rozumieniu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., który stanowi w istotnym dla sprawy zakresie, że dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Przepis art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. określone w nim przychody z przychodów określonych w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. wyłącza. Ponieważ art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. mówi także o zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztach uzyskania przychodów, jako kategorii współtworzącej dochód, wskutek pomniejszenia przychodów o te koszty, staje się oczywiste, że koszty uzyskania przychodów nie mogą być wiązane z przychodami, które z przychodów określonych w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. zostały wyłączone. Powyższe stanowisko zatem, w przeciwieństwie do poprzedniego, przy ocenie wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego całkowicie pomija kwestie pośredniości lub bezpośredniości tych wydatków.

Ponadto, warto także wskazać na wyrok NSA z dnia 19 września 2006 r., II FSK 498/06, gdzie Sąd wskazał na brak podstaw prawnych do uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków z tytułu emisji akcji. W jego ocenie zastosowanie art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. w takiej sytuacji byłoby możliwe pod warunkiem, że kwoty przekazane przez spółkę na kapitał akcyjny i kapitał zapasowy zaliczane byłyby, w świetle przepisów tej ustawy, do przychodów podatnika. Tymczasem na taką kwalifikację tych wydatków, zdaniem Sądu, nie pozwalała treść art. 7 ust 3 pkt 1 w związku z art. 12 ust 4 pkt 4 oraz art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. Do przychodów na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zalicza się bowiem ani pieniędzy otrzymanych na powiększenie kapitału akcyjnego, ani kwot stanowiących nadwyżkę nad kwotą nominalną otrzymaną za akcje przy ich wydaniu i przekazaniu na kapitał zapasowy.

Z kolei w wyroku z dnia 26 lutego 2009 r., II FSK 1753/07, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że kosztu uzyskania przychodów nie należy utożsamiać z kosztem w rozumieniu prawa bilansowego. Powołując się na art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Sąd ten wskazał, że do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego albo organizacyjnego ubezpieczyciela - a w towarzystwach powierniczych wartości aktywów tych funduszów. Skoro przychód z tego tytułu jest neutralny podatkowo, to zgodnie z wyrażoną w art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. również koszty uzyskania tego przychodu nie mogą być uwzględnione przy obliczaniu dochodu. Wydatki związane z uzyskaniem przychodu wolnego od opodatkowania są więc- co do zasady- kosztami uzyskania przychodu, jednak, z mocy art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p.- nie bierze się ich pod uwagę przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu. W ocenie sądu zasada ta ma racjonalne uzasadnienie, bowiem uwzględnienie tego rodzaju wydatków powodowałoby podwójną korzyść po stronie podatnika- z jednej strony w sumie przychodów podatnik nie uwzględniałby przychodu związanego z wydatkami, zaś z drugiej strony - wydatki związane z przychodem nieopodatkowanym obniżałyby dochód podlegający opodatkowaniu.

Warto przedstawić też pogląd zawarty w wyroku NSA z dnia 10 lutego 2010 r., II FSK 1450/08, w którym to Sąd zawarł tezę, że wydatki poniesione w związku z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego spółki kapitałowej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ przychody otrzymane na utworzenie lub powiększenie tego kapitału - zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. - nie są zaliczane do przychodów, o jakich mowa w art. 7 ust. 2 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wydatki te są ponoszone w celu utworzenia lub powiększenia samego źródła przychodów, natomiast ani bezpośrednio, ani pośrednio nie służą celowi, jakim jest osiągnięcie przychodu podatkowego. Wyrażenie tego poglądu oznacza wpisanie się w tworzącą się, począwszy od wyroku NSA z dnia 1 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Wr 2285/98, linię orzeczniczą, kształtowaną w istocie jednolitymi w swej treści wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego, przy dostrzeżeniu niejednolitości poglądów różnych składów WSA.

W wyroku z dnia 7 lipca 2009 r., II FSK 395/08, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że aby potraktować pewien wydatek jako koszt uzyskania przychodów, trzeba bezspornie ustalić wystąpienie przychodu jako kategorii ustawowej. Skoro w świetle art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. przychody otrzymane na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego nie są zaliczone do przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p., konsekwencją jest wyłączenie ich z opodatkowania podatkiem dochodowym. Jeśli zatem coś nie jest przychodem, to i wydatków poniesionych w związku z tym przysporzeniem nie można kwalifikować jako kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto w wyroku z dnia 15 grudnia 2009 r., II FSK 2085/08, Sąd wskazał, że uprawniony jest wniosek, iż koszty ponoszone w celu utworzenia lub powiększenia źródła przychodów nie mogą być uznane za koszty chociażby pośrednio zorientowane na uzyskanie przychodów, gdyż inny jest cel ich poniesienia. Podwyższenie kapitału, poprzez publiczną emisję akcji, nie jest dla spółki przysporzeniem o charakterze trwałym i jako służące budowie źródła przychodów ma zasadniczo odmienny charakter od wydatków nakierowanych na uzyskanie przychodów, czy to bezpośrednio, czy pośrednio, względnie zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia tego źródła.

Doradcy podatkowi nie mają wątpliwości

W opozycje do powyżej zaprezentowanego stanowiska, pozostaje doktryna (P. Wysocki, P. Maksymiuk, Wydatki na podwyższenie kapitału spółki można zaliczać do kosztów podatkowych, Prawo i Podatki, 2005/2/15; P. Wysocki, P. Maksymiuk, Jak uzasadnić prawo do odliczenia VAT przy wydatkach na podwyższenie kapitału, Prawo i Podatki 2005/12/18), która również albo w glosach krytycznych (J. Bauta – Szostak, B. Głowacki; glosa do wyroku NSA z dnia 29 stycznia 2009 r., II FSK 1560/07, Przegląd Podatkowy 2010/2/41; A. Bartosiewicz, R. Kubacki, glosa do wyroku z dnia 7 lipca 2009 r., II FSK 395/08, Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego 2009/6/140; A. Mariański, glosa do wyroku WSA z dnia 14 sierpnia 2007 r., III SA/Wa 3917/06, Monitor Podatkowy 2008/1/48; K. Knapik, glosa do wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 1 marca 2000 r., I SA/Wr 2285/98, Glosa 2004/1/33), albo aprobujących (P. Borszowski, glosa do wyroku NSA z dnia 22 lutego 2006 r., II FSK 191/05, , Jurysdykcja Podatkowa 2007/4/81; D. Niestrzębski, glosa do wyroku NSA z dnia 22 lutego 2006 r., II FSK 191/05, Prawo i podatki 2007/5/30) zaprezentowała stanowisko przyjmujące możliwość zaliczenia poniesionych wydatków związanych z organizacją emisji akcji w ramach podwyższenia kapitału zakładowego, do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle ww. stanowisk, wątpliwości budzi nie tylko kwestia tego, czy wydatki te można kwalifikować jako koszt uzyskania przychodów spółki w sposób pośredni, ale także to, czy art. 15 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. mogą być interpretowane razem, jako jednoznacznie wskazujące na brak podstaw do zaliczenia, poniesionych na podwyższenia kapitału zakładowego wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Ze stanowiskiem w tym przedmiocie wiąże się także i konieczność odpowiedzi na pytanie czy przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. oznacza ten sam przychód, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Podobne tematy:

• Wydatki na emisję akcji nie są kosztem podatkowym
• Opodatkowanie wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego
• NSA konsekwentnie odmawia uznania za koszt podatkowy wydatków na podwyższenie kapitału zakładowego
• Wrocław pozytywnie o kosztach podwyższenia kapitału
• Wydatki na emisję akcji są kosztem uzyskania przychodów
• Wydatki na emisję akcji nie są kosztem uzyskania przychodów
• Negatywnie wyroki NSA w sprawie PCC od podwyższenia KZ

Podatnik nie ma obowiązku wypełniania formularza ORD-IN

Interpretacje podatkowe są dobrym narzędziem do planowania podatkowego, jednak z technicznego punktu widzenia wypełnianie stosownego wniosku może częstokroć być problematyczne. Kto występował do Ministra Finansów z obszernymi wnioskami, ten pewnie nie raz przeklinał interaktywne formularze załączników ORD-IN/A z niewielkim limitem znaków do wpisania. Ale po co się trudzić i mnożyć niepotrzebnie dokumenty, skoro możemy złożyć wniosek na zwykłej kartce.

Odpowiedź podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów - z upoważnienia ministra - na interpelację nr 9509 w sprawie opracowanego przez Ministerstwo Finansów wzoru wniosku o interpretację podatkową (ORD-IN).

Szanowny Panie Marszałku! Odpowiadając na interpelację Pana posła Adama Ołdakowskiego z dnia 20 sierpnia 2007 r. w sprawie wzoru wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (ORD-IN), przesłaną przy piśmie Marszałka Sejmu RP z dnia 13 września 2007 r. znak: SPS-023-9509/07, uprzejmie wyjaśniam:

1. Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1590) wprowadzone zostały w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) istotne zmiany w systemie wydawania, interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawach indywidualnych. Nowe przepisy, umieszczone w rozdziale 1a ˝Interpretacje przepisów prawa podatkowego˝, weszły w życie od dnia 1 lipca 2007 r. Rozdział 1a stanowi kompleksową i spójną regulację dotyczącą zasad wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, w tym interpretacji indywidualnych. Nowa regulacja eliminuje wady przepisów obowiązujących przed dniem 1 lipca 2007 r. i ma na celu ujednolicenie interpretacji w sprawach indywidualnych.

2. W art. 14b § 7 Ordynacji podatkowej zostało zawarte obligatoryjne upoważnienie dla ministra finansów do określenia, w drodze rozporządzenia, wzoru wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, który zawiera dane identyfikujące wnioskodawcę oraz dane wskazane w § 2-5, oraz sposób uiszczenia opłaty od wniosku. Minister finansów rozporządzeniem z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie wzoru wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz sposobu uiszczenia opłaty od wniosku (Dz.U. Nr 112, poz. 771) wykonał ustawową delegację. Rozporządzenie określa w załączniku wzór wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wzór wniosku zawiera wszystkie ustawowe elementy, wymienione art. 14b § 3 i 4 Ordynacji podatkowej, potrzebne do jego rozpatrzenia i wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie indywidualnej. Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie do art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej wnioskujący o wydanie interpretacji indywidualnej składa oświadczenie pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta, co do jej istoty, w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. W razie złożenia fałszywego oświadczenia wydana interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych.

3. Wzór wniosku usprawnia korzystanie przez zainteresowanych z instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz upraszcza proces załatwiania wniosków o wydanie interpretacji. W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007 r., gdy nie było wzoru wniosku, nierzadko zdarzało się, że podatnicy nie podawali we wniosku wszystkich elementów wymaganych przez ustawę Ordynacja podatkowa. Powodowało to konieczność wzywania podatników do uzupełnienia braków formalnych, co automatycznie przedłużało termin załatwienia sprawy. Rozwiązanie takie nie było korzystne dla wnioskodawców. Opracowanie wzoru wniosku przyczyniło się do poprawy sytuacji w tym zakresie.

Pragnę poinformować Pana posła, że wzór wniosku zawiera w swojej treści informacje, które ułatwiają wnioskodawcy wystąpienie o wydanie interpretacji indywidualnej. Takimi informacjami są przykładowo informacje o adresie, na który należy wysłać wniosek, sposobie wnoszenia opłaty, oraz numery kont bankowych. Z kolei wypełnienie części rubryk wzoru wniosku pozwala na szybsze jego rozpatrzenie i doręczenie przez organ podatkowy właściwy do rozpatrzenia wniosku. Przykładowo można wymienić tu rubrykę w części C wzoru wniosku, w której wnioskodawca podaje organy podatkowe właściwe dla wnioskodawcy ze względu na sprawę będącą przedmiotem interpretacji indywidualnej.

4. Zgodnie z art. 14i § 3 Ordynacji podatkowej interpretacje indywidualne wraz z wnioskiem o wydanie interpretacji, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty wskazane w treści interpretacji, są niezwłocznie zamieszczane w Biuletynie Informacji Publicznej. Powyższe pozwala na zapoznanie się z wnioskami przez wszystkie zainteresowane podmioty. Wzór wniosku pozwala z kolei podmiotowi wypełniającemu wniosek na wyraźne wyodrębnienie we wniosku przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz własnego stanowiska w sprawie. Daje to możliwość szybkiego wyszukania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku zarówno przez podatników korzystających z dostępu do Biuletynu Informacji Publicznej, jak i przez organy podatkowe. Łatwość sprawdzenia we wnioskach przez organy podatkowe właściwe w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, czy i jakie stany faktyczne były już przedmiotem interpretacji, przyczynia się do ujednolicenia wydawanych interpretacji.

5. W ocenie ministra finansów nie ma przeszkód, aby wnioskodawca wniósł wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej bez wypełniania formularza ORD-IN. Wniosek ten, jeśli zawiera elementy, o których mowa w art. 14b § 3 i 4 Ordynacji podatkowej, zostanie rozpatrzony. Jeśli wniosek wniesiony na formularzu ORD-IN nie zawiera elementów wymaganych przez przepisy art. 14b § 3 i 4 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ma obowiązek wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych. 

6. Interaktywna formatka formularza ORD-IN (ORD-IN/A) opracowana została w ramach prac nad aplikacją kancelaryjną Kancelaria BKIP - narzędziem informatycznym mającym na celu ułatwienie obsługi kancelaryjnej we wszystkich biurach Krajowej Informacji Podatkowej wykonujących w ramach struktur organów upoważnionych, o których mowa w rozporządzeniu ministra finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770), upoważnienie do wydawania w imieniu ministra finansów interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Zaprojektowane narzędzie informatyczne skonstruowane zostało w ten sposób, aby wiernie odzwierciedlać wprowadzone rozporządzeniem ministra finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie wzoru wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz sposobu uiszczenia opłaty od wniosku formularze wniosków ORD-IN oraz ORD-IN/A. Jednocześnie aby maksymalnie ułatwić zainteresowanym podatnikom dotarcie do rzeczonego narzędzia informatycznego odnośniki (linki) zostały zamieszczone na stronach Krajowej Informacji Podatkowej (www.kip.gov.pl) oraz Ministerstwa Finansów (www.mf.gov.pl). Informacja o fakcie oddania podatnikom interaktywnego formularza ORD-IN w dniu jego udostępnienia przekazana została do wiadomości mediów. Ministerstwo Finansów, zdając sobie sprawę z ewentualnych problemów z wypełnieniem formatki interaktywnej formularza ORD-IN, przygotowało dla zainteresowanych wypełnieniem wniosku przy użyciu Internetu szczegółowe instrukcje wypełnienia wniosku w postaci: - opisu działania aplikacji, - ˝Broszury informacyjnej do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej ORD-IN˝ (aktualnie trwa też proces dystrybucji tradycyjnej wersji broszury w izbach skarbowych, gdzie będzie ona dostępna jako załącznik do tradycyjnej formy formularza wniosku), - odpowiedzi na najczęściej pojawiające się pytania dot. zasad wypełnienia formularza ORD-IN. 

Jednocześnie w momencie wypełnienia formularza interaktywnego, jeszcze przed jego wydrukowaniem, dzięki zastosowanym regułom sprawdzającym poprawność wypełnienia wniosku, przypomina on zainteresowanemu potencjalnym złożeniem wniosku o konieczności podania wymaganych danych, co zmniejsza konieczność wzywania w przyszłości przez organy upoważnione wnioskodawców zainteresowanych uzyskaniem interpretacji indywidualnej do uzupełnienie wniosku. Tak więc choćby z powyższych przyczyn nie można zgodzić się ze stwierdzeniem zawartym w interpelacji poselskiej Pana posła Adama Ołdakowskiego, iż funkcjonowanie sformalizowanych wzorów wniosków przysporzy podatnikom samych problemów.

Pojedyncze sygnały otrzymywane od podatników zainteresowanych skorzystaniem z formularza interaktywnego, które ewentualnie mogłyby świadczyć o jego nieprawidłowym funkcjonowaniu, są na bieżąco weryfikowane, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowego funkcjonowania formularza interaktywnego ORD-IN zaistniałe błędy są na bieżąco eliminowane przez zespół wykonawczy projektu. 

W związku z powyższym odnosząc się do pytań Pana posła uprzejmie wyjaśniam: Wzór wniosku ORD-IN usprawnia korzystanie przez zainteresowanych z instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz upraszcza proces załatwiania wniosków o wydanie interpretacji. Wniosek zawiera wszystkie ustawowe elementy potrzebne do jego rozpatrzenia i wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie indywidualnej. Zarówno nazwa formularza ORD-IN, jak i jego treść świadczą o tym, że formularz ten jest wnioskiem, a nie deklaracją. 

Podsekretarz stanu
Marian Banaś
Warszawa, dnia 3 października 2007 r.

A Ty jakie masz doświadczenia z wypełnianiem ORD-INów?

Źródło: Sejm

Podobne tematy:

• Organ podatkowy nie może kwestionować w interpretacji stanu faktycznego
• Obowiązki MF w zakresie prawnego uzasadnienia interpretacji podatkowych
• Zasada zaufania przy wydawaniu interpretacji podatkowych

Wynajem powierzchni reklamowej na witrynie internetowej w ustawie o PIT

Zgodnie z aktualnym stanowiskiem Ministra Finansów, umieszczanie reklam firmy na własnej witrynie internetowej należy zakwalifikować do kategorii umów nienazwanych. Dla wypłacającego wynagrodzenie z takiej umowy oznacza to obowiązek sporządzenia informacji PIT-8C. Natomiast otrzymujący takie wynagrodzenie jest zobligowany do wykazania go w zeznaniu podatkowym PIT-36.

Powyższe konkluzje wynikają z interpretacji indywidualnej z dnia 27 maja 2010 r. (nr DD3/033/78/CRS/10/276), w której Minister Finansów zmienił z urzędu interpretację z dnia 15 października 2009 r. (nr IBPB II/1/415-613/09/MK), wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach.

To nie przychody z działalności wykonywanej osobiście...

W omawianej sprawie, Wnioskodawcą był student, który posiadał witrynę internetową. Firma reklamowa była zainteresowana umieszczaniem na niej reklam, jednak nie chciała podpisywać z Wnioskodawcą umowy o dzieło ani umowy zlecenia, tylko umowę najmu powierzchni reklamowej. Wnioskodawca nie potrafił przewidzieć wysokości dochodu w skali 12 miesięcy, ze względu na wciąż wzrastającą liczbę użytkowników serwisu, w wyniku pozycjonowania. W związku z powyższym, Wnioskodawca zwrócił się do Ministra Finansów z wnioskiem o potwierdzenie, że ww. umowę najmu powierzchni reklamowej na stronie internetowej można zakwalifikować jako najem, podnajem, dzierżawa w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, wyjaśniając, że działalność polegającą na umieszczaniu na swojej witrynie internetowej reklam zainteresowanej firmy należy traktować jako osobiste świadczenie usług na rzecz tej firmy. Uzyskane przychody z tytułu wykonywania tych usług stanowią, w myśl art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy o PIT, przychody z działalności wykonywanej osobiście, tj. ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy.

Po przeanalizowaniu akt sprawy oraz obowiązujących przepisów prawa Minister Finansów zmienił z urzędu ww. interpretację.

tylko przychody z innych źródeł

Minister Finansów uznał w świetle ustawy o PIT, że przychód z tytułu udostępniania powierzchni reklamowej na stronie internetowej zarządzanej przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej – jeżeli czynność ta nie wypełnia przesłanek działalności gospodarczej określonej w art. 5a pkt 6 ustawy – należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy. Z opisanego we wniosku o interpretację zdarzenia przyszłego wynika bowiem, że umowę stanowiącą podstawę do udostępnienia powierzchni reklamowej na stronie internetowej należy zaliczyć do umów nienazwanych – stosunki prawne regulowane umową kreowane są przez strony w sposób dowolny oraz odpowiadający stronom i nie można jej jednoznacznie przypisać cech umowy najmu (dzierżawy) czy umowy zlecenia.

Konsekwencją takiej klasyfikacji źródła przychodu jest - zdaniem Ministra Finansów - spoczywający na osobie fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osobie prawnej i ich jednostkach organizacyjnych oraz jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy, obowiązek sporządzenia informacji według ustalonego wzoru o wysokości przychodów (PIT-8C) i przekazanie jej podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a ustawy, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych, w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego (art. 42a ustawy).

Natomiast podatnik, który osiągnął omawiany przychód, jest zobligowany do wykazania go w zeznaniu podatkowym (oznaczonym symbolem PIT-36) składanym za dany rok podatkowy i obliczenia podatku należnego od sumy uzyskanych dochodów według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy.

Sądy potwierdzają - to umowa nienazwana...

W wyroku z dnia 5 marca 2010 r. (sygn. I SA/Kr 60/10), WSA w Krakowie wskazał, iż o klasyfikacji prawnej umowy wynajmu powierzchni reklamowej powinny decydować normy prawa cywilnego z uwagi na fakt, że ustawa o PIT nie zawiera w tym względzie odrębnych, samodzielnych definicji. W rezultacie, zgodnie z obowiązującymi regułami prawa cywilnego (por. art. 693 § 1 oraz art. 709 Kodeksu cywilnego) przedmiotem dzierżawy może być jedynie rzecz (przedmiot materialny) i prawo. Strona internetowa nie jest natomiast ani rzeczą, ani prawem. W konsekwencji nie może być przedmiotem dzierżawy w rozumieniu kodeksu cywilnego.

Sąd przypomniał jednocześnie, iż strony internetowe należy traktować jako utwory w rozumieniu prawa autorskiego (por. J. Barta, R. Markiewicz "Internet a prawo" Kraków 1998, s.120). Strona internetowa jest bowiem, co do zasady, w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustaw Prawo autorskie, przejawem działalności twórczej o indywidualnym charakterze. W zależności od techniki sporządzania stron internetowych utwory te różnie mogą być kwalifikowane (np. jako utwory multimedialne), przy czym ochronie podlegać mogą zarówno całość jak i poszczególne elementy budujące stronę tj. czcionka, zdjęcia, animacje, kolorystyka czy też konstrukcja graficzna (por. D. Flisak "Utwór multimedialny w prawie autorskim" Oficyna 2008).

W oparciu o powyższe Sąd uznał za niezasadne kwalifikowanie zawieranych umów z właścicielami stron internetowych do umów dzierżawy w rozumieniu art. 693 Kodeksu cywilnego. Niemniej jednak, zgodnie z zasadą swobody umów, dopuszczalnym byłoby zawarcie umowy nienazwanej, podobnej do kodeksowego wzorca umowy dzierżawy, gdzie właściciel strony internetowej udostępniałby część swojej strony Spółce w celu umieszczania w tym miejscu, za odpłatnością (a więc z pobieraniem pożytków) banerów reklamowych swoich klientów. Taką umowę należałoby potraktować jako umowę podobną do umowy najmu i dzierżawy.

ale wyciągają odmienne wnioski

W powołanym wyżej wyroku o sygn. I SA/Kr 60/10 Sąd wskazał, że kwalifikacja zawieranej umowy z właścicielami stron internetowych jako umowy nienazwanej, podobnej do umowy dzierżawy, nie ma znaczenia dla prawno podatkowej ich kwalifikacji. Zdaniem Sądu, umowa "dzierżawy" ( a właściwie nienazwana umowa podobna do umowy dzierżawy) mogła skutecznie, co do zasady, doprowadzić do zobowiązania się właścicieli stron internetowych do niewykonywania praw osobistych autorskich związanych z prawem do zachowania integralności utworu. Powyższe byłoby możliwe zarówno w przypadku gdyby właściciel był jednocześnie twórcą jak też w przypadku dysponowania przez niego stosownymi zezwoleniami właściwego twórcy na tego typu wykonywanie osobistych praw autorskich. W konsekwencji powiązanie oddania do używania części stron internetowych w celu zamieszczania na nich reklam z koniecznością zobowiązania się do niewykonywania w tym zakresie osobistych praw autorskich dotyczących zachowania integralności utworu, w ocenie Sądu, nie zmienia możliwości zaszeregowania umów zawieranych przez Spółkę do umów nienazwanych podobnych do umów dzierżawy. Istotą umów, w stanie faktycznym opisanym przez Spółkę, było okresowe, odpłatne umożliwienie korzystania z części cudzych stron internetowych w sposób pozwalający na pobieranie pożytków.

W powyższym wyroku Sąd uznał co prawda, iż organ podatkowy w sposób niewłaściwy zaliczył przychody uzyskiwane przez osoby współpracujące ze Spółką do źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT. Jednak uznał jednocześnie - odmiennie do ww. stanowiska Ministra Finansów w decyzji zmieniającej - że wynagrodzenia wypłacane przez podmiot zajmujący się świadczeniem usług reklamowych, osobom fizycznym - właścicielom stron internetowych (nie prowadzącym w tym zakresie działalności gospodarczej) z tytułu umów pozwalających na korzystanie z części stron internetowych i na zamieszczanie reklam w części oddanej do korzystania, należało zakwalifikować jako przychody z tytułu umów nienazwanych o podobnym charakterze do umów dzierżawy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT. Wypłacająca wynagrodzenia Spółka nie była przy tym płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaconego wynagrodzenia (czynszu). Brak jest bowiem w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisu, któryby taki obowiązek przewidywał.

Analogiczne stanowisko zajął WSA w Warszawie w wyroku z dnia 5 lipca 2010 r. (sygn. III SA/Wa 25/10) stwierdzając, że umowa o udostępnienie powierzchni reklamowej na stronie internetowej ma charakter umowy o dzierżawę praw. W konsekwencji, gdy wydzierżawiającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, przychody ze wspomnianej powyżej umowy zalicza się do przychodów z najmu lub dzierżawy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT. Skutkiem takiej klasyfikacji jest obowiązek – ciążący na beneficjencie takich przychodów – samodzielnego rozliczania zaliczek na podatek dochodowy lub samodzielnego rozliczania zryczałtowanego podatku dochodowego.

Źródło: Minister Finansów i Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Podobne tematy:

• Uwaga blogerzy: przychód z reklam trzeba opodatkować
• Pożyczki typu social lending to działalność gospodarcza podlegająca opodatkowaniu
• Reklama zatacza szerokie kręgi

Tylko prawa ochronne do znaków towarowych podlegają amortyzacji

Zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, przedmiotem amortyzacji podatkowej nie może być znak towarowy i korzystanie ze znaku towarowego, na który nie zostało udzielone prawo ochronne w rozumieniu ustawy Prawo własności przemysłowej.

 

Do takiej konkluzji doszedł NSA w wyroku z dnia 25 sierpnia 2010 r. (sygn. II FSK 627/09), oddalając skargę kasacyjną podatnika.

 

Definicja znaku towarowego

 

W powołanym wyżej wyroku, NSA przypomniał, iż znak jako rodzaj oznaczenia posiada formę materialną, jednak przekazuje treści o charakterze niematerialnym. Znak odnoszący się do towaru jest znakiem towarowym, towarem natomiast – na podstawie art. 120 ust. 3 pkt 2 pwp – mogą być w szczególności wyroby przemysłowe, rzemieślnicze, płody rolne oraz produkty naturalne, zwłaszcza wody, minerały, surowce, a także, z zastrzeżeniem art. 174 ust. 3, usługi. Na podstawie art. 120 ust. 1 pwp, znakiem towarowym może być każde oznaczenie, które można przedstawić w sposób graficzny, jeżeli oznaczenie takie nadaje się do odróżnienia towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa. Zgodnie z ust. 2 powołanego art. 120 pwp, znakiem towarowym, w rozumieniu ust. 1, może być w szczególności wyraz, rysunek, ornament, kompozycja kolorystyczna, forma przestrzenna, w tym forma towaru lub opakowania, a także melodia lub inny sygnał dźwiękowy.

 

Przywołane przez NSA określenia prawne znaku towarowego stanowią wyraz implementacji stosownych unormowań prawa wspólnotowego w tym przedmiocie. Na podstawie art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady WE 89/104/EWG z dnia 21 grudnia 1988 r. mającej na celu zbliżenie ustawodawst państw członkowskich odnoszących się do znaków towarowych (Dz. U. UE. L. 89.40.1), znak towarowy może składać się z jakiegokolwiek oznaczenia, które można przedstawić w formie graficznej, w szczególności z wyrazów, łącznie z nazwiskami, rysunków, liter, cyfr, kształtu towarów lub ich opakowań, pod warunkiem, że oznaczenia takie umożliwiają odróżnianie towarów lub usług jednego przedsiębiorstwa od towarów i usług innych przedsiębiorstw.

 

Znak towarowy a prawo do znaku towarowego

 

Powstanie znaku towarowego jest niezależne od jakiejkolwiek procedury prawnej; staje się de facto z momentem zastosowania wybranego przez przedsiębiorcę oznaczenia w funkcji znaku towarowego, a więc z oznaczaniem jego towarów i usług. Natomiast rejestracja znaku, która ma charakter fakultatywny, decyduje o nadaniu temu znakowi określonego przez szczegółowe regulacje prawne prawa ochronnego.

 

Prawo ochronne na znak towarowy posiada charakter dwuaspektowy. W ramach tego prawa wyróżnić można pewien ogół uprawnień z niego wynikający, z drugiej zaś strony: założenie wyłączności eksploatacji dobra niematerialnego, a więc przy istnieniu obowiązku o charakterze erga omnes, nieingerowania w uprawnienia przysługujące uprawnionemu do znaku. Prawo ochronne na znak towarowy zakłada uprawnienie do używania znaku. Używanie takie, w odniesieniu do znaku towarowego, polega przede wszystkim na posługiwaniu się znakiem dla odróżnienia w obrocie towarów lub usług przedsiębiorcy, na którego znak jest zarejestrowany oraz na pobieraniu ze znaku pożytków cywilnych. Zgodnie z art. 162 pwp prawo ochronne do znaku towarowego może stanowić przedmiot obrotu i dziedziczenia.

 

Druga płaszczyzną omawianego prawa jest to, że korzystanie ze znaku i rozporządzanie prawem ochronnym odbywa się z wyłączeniem innych osób, przez co rozumieć należy, że inne podmioty mają obowiązek powstrzymywania się od działań naruszających używanie znaku przez uprawnionego. (J. Mordwiłko – Osajda: Znak towarowy. Bezwzględne przeszkody rejestracji, Wydawnictwo LexisNexis Warszawa 2009 r., s 45-50). W rozumieniu i obszarze ustawy pwp używanie, eksploatacja znaku towarowego nie stanowi samodzielnie realizacji samoistnego, niezależnego od prawa ochronnego, prawa do tego znaku, ale jest stanem (elementem) faktycznym, objętym zakresem prawa ochronnego na tenże znak udzielonego Jeżeli dany podmiot korzysta ze znaku towarowego, który nie został zarejestrowany, wykonywać będzie tylko pewne czynności faktyczne nie objęte prawem do znaku towarowego. Z niematerialnego charakteru znaku towarowego wynika, że nie nadaje się on ze swej natury do (cywilistycznego) posiadania, może być natomiast obiektem faktycznego wykorzystywania, i to nie tylko przez jeden podmiot, w szczególności, jeżeli nie uzyskał on zabezpieczenia poprzez doprowadzenie do powstania prawa ochronnego, które ustanowi ochronę wyłączności do korzystania ze znaku.

 

Konstytutywny charakter decyzji o udzieleniu prawa ochronnego

 

Na podstawie art. 147 § 1 pwp, Urząd Patentowy wydaje decyzję o udzieleniu prawa ochronnego, jeżeli nie stwierdzi braku ustawowych warunków do uzyskania prawa ochronnego na znak towarowy.

 

Decyzja o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy ma bezspornie charakter aktu konstytutywnego. Ochrona prawa do znaku towarowego powstaje na skutek zdarzeń określonych przepisami ustawowymi. Takimi zdarzeniami są akt rejestracji albo w przypadku znaku niezarejestrowanego – posiadanie przez znak charakteru powszechnie znanego. Bez rejestracji znak nie posiada wyróżniającej go cechy, to jest szczególnej ochrony prawnej. Niewątpliwie znak towarowy istnieje niezależnie od powstania jego ochrony prawnej, ale nie można utożsamiać znaku towarowego z prawem do znaku towarowego, jako ze szczególnym prawem podmiotowym, z nabyciem którego wiązać się mogą określone skutki, w tym uprawnienia do amortyzacji podatkowej wymienionego prawa (Uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2008 r., II GPS 1/08, ONSAiWSA 2008/5/77, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 28 kwietnia 2009 r., II FSK 23/08, LEX nr 531427, z dnia 28 sierpnia 2009 r., II FSK 412/08, LEX nr 552665 oraz z dnia 27 maja 2009 r., II FSK 181/08, LEX nr 530269).

 

Wykorzystywanie niezarejestrowanego znaku towarowego, na który nie udzielono prawa ochronnego, stanowi wykonywanie określonych czynności faktycznych, realizację stanu faktycznego, które nie są objęte prawem do tego znaku, w terminologii pwp nazywanego prawem ochronnym na znak towarowy.

 

Niezarejestrowany znak towarowy nie jest wprawdzie pozbawiony jakiejkolwiek ochrony prawnej, jednakże wynikać może ona nie z prawa do znaku, ale z ogólnych zasad odpowiedzialności cywilnej, w tym deliktowej, jeżeli, poprzez działania w obszarze stanu faktycznego istnienia i wykorzystywania tego znaku, podmiotowi zaliczającemu znak do swego przedsiębiorstwa zostanie wyrządzona szkoda.

 

Amortyzować można tylko prawo ochronne

 

Jeżeli ustawa podatkowa (u.p.d.o.p.), w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., stanowiła w art. 16b ust. 1 pkt 6 o "prawie do znaku towarowego", to nie stanowiła tym samym o stanie faktycznym istnienia znaku towarowego, lub też o czynnościach faktycznych wykorzystywania tego znaku. Przedmiotem amortyzacji podatkowej na podstawie art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. jest prawo do znaku towarowego, nie zaś sam znak lub też faktyczne wykorzystywanie niezarejestrowanego znaku.

 

Nieuzasadnione jest również istotnościowe rozróżnianie czy też konfrontowanie terminów: "prawa do znaku" z art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p.(w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.) oraz "prawa ochronnego na znak towarowy" (art. 121 pwp). Ponieważ termin jest nazwą przyporządkowaną określonemu pojęciu, stwierdzić należy, że obydwa przywołane terminy zrelatywizowane są do prawa ochronnego unormowanego ustawą pwp, z uwagi na to, że inne prawo względem znaku towarowego zasadniczo nie przysługuje i go nie określa. Prawem tym w szczególności nie jest prawo do odszkodowania na ogólnych zasadach prawa cywilnego z tytułu wyrządzenia przedsiębiorcy szkody poprzez oddziaływanie na stan faktyczny korzystania z niezarejestrowanego znaku towarowego, albo też naruszenie dobra niematerialnego jakim w ogólności jest znak towarowy.

 

Podkreślić raz jeszcze bowiem należy, że znak jak i wykorzystywanie niezarejestrowanego znaku towarowego nie są prawem, ani też wykonywaniem nieudzielonego prawa do znaku, ale wyłącznie określonym stanem faktycznym. Wszelkie wątpliwości interpretacyjne w rozważanym obszarze usuwa (na przyszłość) art. 1 pkt 12 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r., nowelizującej prawo o podatku dochodowym od osób prawnych, który – co wynika z jego treści, jak i z uzasadnienia projektu ustawy – nie wprowadza niewątpliwie wymogu rejestracji znaku towarowego dla celów podatkowych, ale katalog i nomenklaturę wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji dostosowuje do przepisów ustawy pwp.

 

Znak towarowy, jako dobro niematerialne, z natury swej może być dostępny więcej aniżeli jednej osobie, która mieni się jego użytkownikiem. Zgodnie z art. 153 pwp poprzez uzyskanie (konstytutywnego, jak skonstatowano to już powyżej) prawa ochronnego na znak towarowy, nabywa się prawo wyłącznego używania znaku towarowego. Jeżeli na znak towarowy nie zostało udzielone prawo ochronne w rozumieniu pwp, i stan fatyczny wykorzystywania znaku realizowany byłby przez więcej niż jedną osobę, to prawo do amortyzacji z tego samego tytułu - tego samego przedmiotowo stanu faktycznego (rozumując konsekwentnie) przysługiwać by mogło każdemu faktycznemu użytkownikowi, co jednak nie znajduje jakichkolwiek podstaw i racjonalnych uzasadnień w prawie podatkowym.

 

W świetle powyższych rozważań NSA doszedł do wniosku, iż przedmiotem amortyzacji podatkowej nie może być znak towarowy i korzystanie ze znaku towarowego, na który nie zostało udzielone prawo ochronne w rozumieniu ustawy Prawo własności przemysłowej.

 

Prawo ze zgłoszenia znaku towarowego

 

Powyższy wyrok, zasadny w świetle mających zastosowanie przepisów ustawy o CIT, nie rozstrzyga jednak innej wątpliwości interpretacyjnej. Mianowicie - czy mozna dokonywać odpisów amortyzacyjnych od znaku towarowego w okresie, w którym znak ten został co prawda zgłoszony do zarejestrowania w Urzędzie Patentowym, ale decyzja o udzieleniu prawa ochronnego nie została jeszcze wydana.

 

W powyższym zakresie odpowiedź można znaleźć w innym wyroku NSA (sygn. II FSK 1003/08), zgodnie z którym prawo ze zgłoszenia znaku towarowego nie wypełnia pojęcia "prawo do znaku towarowego" uprawniającego do dokonywania odpisów amortyzacyjnych na podstawie art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Dzieje sie tak dlatego, iż prawo ze zgłoszenia dotyczy etapu poprzedzającego rejestrację znaku, a bez rejestracji znak towarowy nie posiada wyróżniającej go cechy - szczególnej ochrony.

 

Prawodawca odróżnia (np. w art. 131 p.w.p.) "prawo do znaku" i "prawo ze zgłoszenia". Prawo ze zgłoszenia nie musi przekształcić się w prawo do znaku, bowiem Urząd Patentowy może w sytuacjach określonych w art. 131 i 132 p.w.p. odmówić rejestracji. Ustawodawca nie przewidział w art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. prawa amortyzowania zgłoszonego do rejestracji znaku towarowego, ani nie przewidział amortyzacji oznaczenia towaru wykorzystywanego przez przedsiębiorcę, ale nie korzystającego w obrocie prawnym z bezwzględnego prawa ochronnego (niezarejestrowanego).

 

W ocenie NSA zasadne jest utożsamianie prawa do znaku towarowego podlegające amortyzacji (ustawa o CIT) z prawem ochronnym na znak towarowy (Prawo własności przemysłowej) - powyższe pojęcia mają taki sam zakres znaczeniowy, prawo ze zgłoszenia znaku towarowego znajduje się poza tym zakresem.

 

Czy ochrona cywilnoprawna coś zmienia?

 

Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, w pewnych sytuacjach udzielana jest ochrona prawna także w przypadku znaków towarowych powszechnie znanych, a także w przypadku ekspektatywy praw ochronnych (por. art. 162 ust. 6 w zw. z art. 162 ust. 1 p.w.p.). Powyższy fakt jednak nie przesądza, iż powyższa ochrona - realizowana na płaszczyźnie cywilnoprawnej - musi mieć także konsekwencje prawnopodatkowe, a w szczególności odnoszące się do amortyzowania wartości niematerialnych i prawnych w rachunku podatkowym.

 

W orzecznictwie podnosi sie bowiem, iż co prawda znak towarowy istnieje niezależnie od stopnia jego ochrony i ma określoną wartość ekonomiczną, ale nie można stawiać znaku równości między tak rozumianym znakiem towarowym, a prawem do znaku towarowego (prawem ochronnym na znak towarowy), jako szczególnym prawem podmiotowym, z nabyciem którego wiązać się mogą określone przez prawo skutki podatkowe. Czym innym jest żądanie zaprzestania używania przez inne podmioty znaku, co do którego określony podmiot wszczął procedurę zmierzającą do uzyskania na ten znak prawa ochronnego, a czym innym domaganie się prawa do amortyzowania prawa, które wobec niewydania stosownej decyzji przez uprawniony organ jeszcze prawem do znaku towarowego nie jest, ale może nim w przyszłości zostać. Czym innym jest zbycie praw ze zgłoszenia dokonanego w Urzędzie Patentowym i tym samym upoważnienie nabywcy do korzystania ze zgłoszonego znaku, a czym innym podatkowe, kosztowe rozliczanie nabytego w ten sposób uprawnienia. Czym innym wreszcie jest otrzymanie pierwszeństwa do uzyskania prawa ochronnego na znak towarowy według daty zgłoszenia znaku w Urzędzie Patentowym (art. 123 ust. 1 p.w.p.), a czym innym możliwość wprowadzenia takiego prawa do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych, która powstaje dopiero z chwilą uzyskania tego prawa. Automatyzm polegający na upatrywaniu podstaw do wywodzenia skutków prawnopodatkowych z faktu uzyskania określonego zakresu ochrony cywilnoprawnej nie jest zatem uzasadniony, ponieważ skutki podatkowe w postaci możliwości amortyzowania nabytych wartości niematerialnych i prawnych powstają tylko wtedy, jeżeli ustawa podatkowa tak stanowi (por. wyrok NSA z dnia 20 listopada 2009 r., sygn. II FSK 1003/08).

 

Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

 

Podobne tematy:

• Amortyzacja znaków towarowych
• Warunki amortyzowania znaku towarowego

Urzędy nie mają prawa orzekać o przedawnionych zobowiązaniach - nawet, jeśli chcą je obniżyć!

Siedmiu sędziów NSA rozstrzygnęło istotny spór interpretacyjny. W zapadłym niedawno wyroku sędziowie uznali, iż w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło w skutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.), nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p., wbrew interesowi prawnemu podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania podatkowego.

 

Powyższa teza wynika z wyroku siedmiu sędziów NSA z dnia 28 czerwca 2010 r. (sygn. I FPS 5/09).

 

Wyrok ten zapadał na tle następującego stanu faktycznego: Spółka wpłaciła podatek, w wyniku tego zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 O.p. Następnie tuż przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. wszczęto postępowanie podatkowe, a po upływie terminu przedawnienia wydano decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w mniejszej wysokości niż wpłacony podatek, zadeklarowany w zgłoszeniu celnym. Rozbieżność pomiędzy organem podatkowym a podatnikiem dotyczyła prawnej oceny tego stanu faktycznego w aspekcie dopuszczalności wydawania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe po upływie terminu przedawnienia, które wcześniej wygasło na skutek jego zapłaty.

 

Konstytucyjna zasada równości i sprawiedliwości

 

Punktem wyjścia do rozważań NSA było powszechnie akceptowane podejście, zgodnie z którym po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p., w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe wcześniej nie wygasło na skutek jego zapłaty, niedopuszczalne jest wydawanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Powyższą konkluzję Sąd odniósł do sytuacji podatnika, który wywiązując się z ustawowych i konstytucyjnych obowiązków - zapłacił podatek. W ocenie NSA nie można przyjąć, że wpłata podatku stwarza taki stan prawny, iż organ podatkowy nabywa prawo do wydawania decyzji bez żadnych ograniczeń czasowych. Okoliczność, że podatnik wpłacił podatek, nie może w tak znaczący sposób pogorszyć sytuacji prawnej tego podmiotu w porównaniu z podatnikiem, który nie zrealizował swojego obowiązku podatkowego.

 

Sąd uznał, iż wykładnia przepisu art. 70 § 1 O.p. nie może dyskryminować podatnika, który wywiązuje się ze swoich obowiązków uiszczając daninę publicznoprawną, a preferować tych podatników, którzy tych obowiązków nie realizują. Sprzeciwia się temu zasada równości, wyrażona w art. 32 ust. 1 Konstytucji. W związku z tym przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania skutków upływu terminu z art. 70 § 1 O.p. w zależności od tego, czy podatnik wpłacił podatek, bądź też tego nie uczynił, prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą równości i sprawiedliwości.

 

Materialnoprawny i procesowy skutek przedawnienia

 

W dalszej części uzasadnienia NSA odniósł się do poglądu, zgodnie z którym zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1 – 9 O.p. wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn (w tym z powodu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.). Zwolennicy tego poglądu argumentują, że skoro zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek zapłaty podatku (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.) to nie biegnie dalej termin przedawnienia (art. 70 § 1 O.p.).

 

Skład siedmiu sędziów, odnosząc się do powyższego poglądu, stwierdził, iż jest on zasadny, ale tylko w zakresie materialnoprawnego skutku przedawnienia. Powyższy tok rozumowania nie dotyczy natomiast skutków procesowych upływu terminu przedawnienia.

 

NSA podkreślił, że podatnik w procesie samoobliczenia swojego zobowiązania podatkowego z różnych względów może zadeklarować i w konsekwencji wpłacić podatek w innej wysokości niż faktycznie istniejące, powstałe z mocy prawa zobowiązanie podatkowe. W związku z tym należy stwierdzić, że zobowiązanie podatkowe, stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 1 O.p. wygaśnie w całości tylko wówczas, gdy podatnik wpłaci podatek w takiej samej lub w wyższej kwocie niż wynikający z zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa. W takiej sytuacji zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie biegnie dalej.

 

Odmienna sytuacja zachodzi, gdy podatnik wpłaca kwotę podatku mniejszą niż rzeczywista wysokość zobowiązania podatkowego. W takiej sytuacji następuje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części. Natomiast w pozostałym zakresie zobowiązanie nadal istnieje. Dalej biegnie termin przedawnienia w stosunku do pozostałej części zobowiązania podatkowego. Jak wiadomo zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa i rzeczywista jego wielkość nie jest pewna. W związku z tym nie wiadomo, czy zobowiązanie podatkowe wygasło w całości lub w części, a zatem, czy istnieje zobowiązanie podatkowe w pewnym zakresie. Dlatego też organ podatkowy jest uprawniony do weryfikacji samoobliczenia podatnika. Sytuacja diametralnie zmienia się po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. albowiem nie ma już żadnych wątpliwości, iż zobowiązanie wygasło w całości. Nawet bowiem, gdy zapłacony podatek był w niższej wysokości niż wynikający z mocy prawa, a zatem nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.), to w pozostałej nadal istniejącej części wygasł na skutek przedawnienia. Z momentem upływu terminu przedawnienia nikt nie ma wątpliwości, że zobowiązanie podatkowego w podatku od towarów i usług wygasło w całości. Zatem nie istnieje już stosunek prawny.

 

Nie ma zatem konieczności weryfikowania, w tym wypadku niejako odtworzenia treści zobowiązania podatkowego. Skarb Państwa nie ma już żadnego interesu prawnego w wszczynaniu i prowadzeniu takiego postępowania, które z punktu widzenia interesów budżetowych państwa może tylko generować koszty, bez perspektyw wpływu środków. Zasada efektywności działania organów administracji publicznej sprzeciwia się prowadzeniu takich postępowań. Wprawdzie Ordynacja podatkowa nie wprowadza pojęcia "interesu prawnego", jako elementu koniecznego do prowadzenia postępowania podatkowego, to jednak nie można abstrahować od celowości i efektywności działań organów administracji publicznej.

 

Zakaz reformationis in peius

 

W opozycji do powyższych konkluzji NSA, organ podatkowy starał się uzasadnić prawną możliwość wydania decyzji po upływie terminu przedawnienia, ale tylko takiej, która określałaby zobowiązanie podatkowe w niższej wysokości niż zapłacony podatek. Organ bowiem uznał, iż takie zakończenie postępowania będzie korzystne dla strony (obniżenie wysokości obowiązku podatkowego), wobec czego termin przedawnienia nie będzie miał zastosowania.

 

NSA podkreślił jednak, że żadna decyzja, nawet obniżająca zobowiązanie podatkowe w stosunku do wpłaconego podatku, nie będzie korzystna dla podatnika. Sąd wskazał bowiem, że podatnik nie może odzyskać już zapłaconego podatku. Zgodnie bowiem z art. 40 ustawy o VAT z 2004 r. w przypadku gdy kwota podatku została nadpłacona, podatnikowi nie przysługuje zwrot nadpłaconego podatku, jeżeli kwota nadpłaconego w imporcie podatku pomniejszyła kwotę podatku należnego. W sferze gospodarczej kontrahenci mogą mieć roszczenia cywilnoprawne w zakresie obniżenia ceny zakupu - danina publicznoprawna ma charakter cenotwórczy. Wreszcie w sferze podatkowej może nastąpić zmiana w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym. Uległy bowiem zmniejszeniu koszty uzyskania przychodu. Zatem wbrew twierdzeniom organów podatkowych, decyzja obniżająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, uwzględniając całokształt okoliczności faktycznych i prawnych, może być niekorzystna dla podatnika.

 

W związku z powyższym Sąd podkreślił, że o tym, czy dana decyzja jest korzystna, czy też pogarsza sytuację podatnika nie decydują tylko skutki decyzji dla konkretnego zobowiązania podatkowego, ale wszystkie konsekwencje dla sytuacji prawnej podatnika. Zatem w istocie w niniejszym stanie faktycznym decyzja obniżająca zobowiązanie podatkowe, podobnie jak ta podwyższająca, jest rozstrzygnięciem niekorzystnym dla podatnika. Wydanie zatem tych decyzji po upływie terminu przedawnienia, który ma na celu stabilizację praw i obowiązków podatkowych podatnika, jest nie do zaakceptowania.

 

Funkcja gwarancyjna instytucji przedawnienia

 

Siedmiu sędziów NSA zwróciło jednocześnie uwagę na fundamentalne cechy instytucji przedawnienia, która spełnia szczególną rolę. Pełni bowiem funkcje gwarancyjną dla podatnika. Na skutek upływu czasu następuje stabilizacja sytuacji prawnej podatnika. Nabywa on pewność, że jego stosunek zobowiązaniowy w sferze publicznoprawnej nie ulegnie już zmianie.

 

Z drugiej strony Sąd wskazał, iż organy administracji publicznej, które w okresie biegu terminu przedawnienia nie podjęły stosownych działań prawnych, pozbawione są możliwości ingerencji w prawa i obowiązku podatnika. Następuje więc po obu stronach, nieistniejącego już zobowiązania podatkowego, stan pewności w zakresie wzajemnych zobowiązań i uprawnień. Instytucja przedawnienia, znana jest w niemal wszystkich gałęziach prawa, zarówno w tych zaliczanych do prawa publicznego jak i prywatnego. Pełni ona wszędzie zbliżoną rolę. Przy czym bardzo istotne znaczenie w prawie podatkowym wiążę się z brakiem równości stron stosunku prawnego w tej dziedzinie prawa, a także z możliwością dużej ingerencji organów administracji publicznej w sferę praw podatnika.

 

Ponadto NSA podkreślił, że przedawnienie, które jak wcześniej wspomniano pełni funkcje gwarancyjne i stabilizacyjne, we wszystkich gałęziach prawa jest instytucją zastrzeżoną na rzecz dłużnika. Szczególnie jest to istotne w prawie podatkowym. Oznacza to, że podatnik może powoływać się na dobrodziejstwa płynące z instytucji przedawnienia. Takiego uprawnienia zaś nie posiada opieszały organ podatkowy, który nie może czerpać korzyści z faktu, że w terminie przedawnienia nie zdołał wydać ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. W związku z tym trzeba stwierdzić, że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło w skutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.), nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p., wbrew interesowi prawnemu podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania podatkowego. Stąd też upływ terminu przedawnienia, określony w powyższym przepisie, uniemożliwia organowi podatkowemu wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w innej wysokości, niż wykazał go podatnik w deklaracji w tym przypadku w zgłoszeniu celnym. Jedynie wówczas, gdy termin przedawnienia upłynąłby w trakcie trwania postępowania podatkowego, a interes prawny podatnika, artykułowany w sposób jednoznaczny w pismach procesowych, przemawiał za orzekaniem w przedmiocie zobowiązania podatkowego, to wtedy organ podatkowy, pomimo upływu terminu przedawnienia obowiązany byłby do wydania decyzji. Jak wcześniej wspomniano opieszałość organu i doprowadzenie do upływu terminu przedawnienia nie może go premiować kosztem podatnika.

 

Bezprzedmiotowość przedawnionego postępowania

 

NSA dodał w końcowej części uzasadnienia, wskazówki do sposobu i podstawy prawnej zakończenia przedawnionego postępowania. Sąd wskazał wprawdzie, że przepis art. 70 O.p. jest przepisem prawa materialnego i w przeciwieństwie do unormowania zawartego w art. 68 O.p. nie przewiduje terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji. Jednak zauważył, że prawo procesowe, formalne ma za zadanie realizacje norm prawa materialnego. Pełni w stosunku do niego rolę służebną. Przepisem procesowym, realizującym instytucje prawa materialnego przedawnienia zobowiązania podatkowego, jest przepis art. 208 § 1 O.p.

 

Stosownie do treści ww. normy prawnej w sytuacji, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Z dniem 1 września 2005 r. do tego przepisu dodano wskazanie jednej z przyczyn bezprzedmiotowości postępowania podatkowego, a mianowicie przedawnienie zobowiązania podatkowego. Skład siedmiu sędziów NSA nie miało zatem wątpliwości, że w aktualnym stanie prawnym po upływie terminu przedawnienia postępowanie podatkowe staje się bezprzedmiotowe. Po upływie terminu przedawnienia nie powinno być wszczynane postępowanie, wszczęte zaś powinno zostać umorzone. Na gruncie art. 208 § 1 O.p. brak jest podstaw prawnych do rozróżnienia skutków upływu terminu przedawnienia, które nastąpiło po zapłacie podatku od tej sytuacji, gdy nie nastąpiła taka zapłata.

 

Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

 

Podobne tematy:

Zakres zastosowania instytucji przedawnienia w VAT

Przedawnienie w sprawie odsetek od zaliczek

Planujesz restrukturyzację z wykorzystaniem ZCP? Zobacz jakie musisz spełnić przesłanki

Ustawodawca definiuje zorganizowaną część przedsiębiorstwa (ZCP) - zgodnie z art. 4a pkt 4) ustawy o CIT - jako: „(...) organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.”

 

W świetle powyższej definicji legalnej przyjmuje się, że status ZCP posiada tylko taka część mienia przedsiębiorstwa, która spełnia łącznie następujące warunki:

• stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań),
• zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
• składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych (funkcjonalnie wyodrębniona część przedsiębiorstwa),
• mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania.

Ustawodawca jednak nie wskazuje, co należy rozumieć pod wskazanymi wyżej kryteriami konstytuującymi ZCP. Nie mniej jednak praktyka organów podatkowych dostarcza cennych wskazówek interpretacyjnych w powyższym zakresie.

 

Zespół składników materialnych i niematerialnych

 

W świetle interpretacji organów podatkowych, ZCP nie może być dowolnym zbiorem składników majątkowych, tylko zespołem o wyodrębnionej strukturze organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Poniżej przedstawiam podstawowe kryteria takiej odrębności badane przez organy podatkowe przy wydawaniu interpretacji indywidualnych.

 

Wyodrębnienie organizacyjne

ZCP musi  być odrębną jednostką organizacyjną w strukturze przedsiębiorstwa (np. dział, wydział, oddział, itp.), która dodatkowo:

• jest wyodrębniona na podstawie zapisu statutu, regulaminu, zarządzenia, uchwały itp.,
• ma przypisaną kadrę zarządzającą,
• składa się z pracowników przypisanych do tego działu (pracownicy merytoryczni i personel pomocniczy),
• dysponuje osobnym zestawieniem materialnych i niematerialnych składników przedsiębiorstwa (w tym zobowiązań) - np. komputery, wyposażenie biurowe, samochody, telefony, etc.

Wyodrębnienie finansowe

Odrębność finansowa to taki sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej, który pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP (możliwość oddzielenia finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części). W szczególności, polega to na:

• prowadzeniu ewidencji księgowej operacji gospodarczych ZCP na wyodrębnionych kontach księgowych,
• odrębnej ewidencji przychodów i kosztów oraz aktywów i zobowiązań związanych z działalnością oraz majątkiem ZCP,
• wypracowaniu regulaminu prowadzenia rozrachunku wewnętrznego,
• możliwości ustalenia wyniku na działalności ZCP,
• wyodrębnieniu wartości odpisów umorzeniowych i amortyzacyjnych przypadających na ZCP,
• alokacji do ZCP części środków znajdujących się w kasie oraz na rachunku bankowym przedsiębiorstwa (własne środki pieniężne ZCP na finansowanie bieżącej działalności – osobny budżet),
• możliwości oceny rentowności i efektywności działalności ZCP,
• gromadzeniu środków pieniężnych na odrębnych kontach bankowych.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Odrębność funkcjonalna ZCP sprowadza się do realizacji określonych zadań gospodarczych, wyodrębnionych w ramach przedsiębiorstwa funkcji. W powyższym zakresie, punktem odniesienia jest rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa i na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość.

 

Taką odrębność można sprawdzic za pomocą testu na samodzielność, tj. sprawdzeniu, czy kontynuowanie działalności nie będzie wymagało dodatkowych nakładów finansowych czy też przeprowadzenia restrukturyzacji organizacyjnej przejętych składników. Inne kryteria to:

• przypisanie ZCP niezależnego źródła przychodów z tytułu realizacji kontraktów,
• przydzielenie ZCP wszystkich aktywów niezbędnych do świadczenia usług i realizowania funkcji,
• dysponowanie przez ZCP wyposażeniem pomieszczeń biurowych oraz sprzętem dodatkowym,
• wzajemnie powiązanie aktywów działu w sposób umożliwiający świadczenie usług.

Zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot

 

Ta przesłanka rozumiana jest jako potencjalna zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Referuje tym samym częściowo do wyodrębnienia funkcjonalnego. Przyjmuje się, że jej spełnienie zależy od tego, czy:

• wyodrębniony zespół składników majątku ZCP umożliwia potencjalnemu nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa,
• funkcje ZCP same w sobie stanowią przedmiot efektywnej działalności gospodarczej,
• przypisane do ZCP kontrakty handlowe są niezależnym źródło przychodów ZCP,
• zakres działalności ZCP nie pokrywa się z przedmiotem działalności przedsiębiorstwa.

Należy przy tym zaznaczyć, iż posiadanie formalnego statusu zakładu bądź oddziału samodzielnie sporządzającego bilans nie jest warunkiem koniecznym uznania danego działu za ZCP. Nie mniej jednak zazwyczaj jest tak, że spełnienie warunków do uformowania zakładu lub oddziału jest tożsame z utworzeniem ZCP - każdy oddział jest ZCP.

Jak oceniacie dotychczasowe podejście fiskusa w zakresie definiowania ZCP? Czy spotkaliście się z dodatkowymi wymogami przy jej wyodrębnianiu? Jakiego typu przeszkody, utrudnienia napotkaliście przy występowaniu do organów podatkowych z wnioskami o interpretacje? Zapraszam do dyskusji w komentarzach.

Podobne tematy:

Zdaniem MF wartość przedsiębiorstwa wynikająca z ksiąg obejmuje zobowiązania

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa

Lokalizacja zorganizowanej części przedsiębiorstwa

Wydatki związane z instrumentami kapitałowymi a koszty uzyskania przychodu

Możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu, wydatków związanych z instrumentami finansowymi, jeśli są one związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dotyczy to również sytuacji, gdy działalność związana z obrotem instrumentami kapitałowymi jest działalnością poboczną, służącą niejako zabezpieczeniu lub zwiększeniu efektywności działalności głównej.

 

Wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15 czerwca 2010 r. (sygn. I SA/Po 295/10)

 

Strona skarżąca we wniosku o interpretację podała, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, której następcą prawnym jest spółka komandytowo – akcyjna zawarła [...] lutego 2008r. z bankiem umowę kredytu w euro. W związku z zaciągnięciem kredytu w euro i posiadaniem długoterminowego zobowiązania w tej walucie oraz w związku z uzyskiwaniem większości przychodów denominowanych w euro, a więc ich uzależnieniem od poziomu kursu euro, działając z zamiarem zabezpieczenia ryzyka walutowego, Spółka zawarła z bankami umowy ramowe w sprawie zasad współpracy w zakresie transakcji rynku finansowego. Na podstawie jednej z umów ramowych Spółka zawarła transakcje opcji kupna z barierą aktywującą te opcje oraz transakcje opcji sprzedaży z barierą aktywującą te opcje. Transakcje opcji kupna, transakcje opcji sprzedaży oraz transakcje typu Forward wnioskująca łącznie określa jako transakcje terminowe. Wydatki ponoszone przez spółkę w związku z zawartymi transakcjami były związane z jej działalnością gospodarczą.

 

Według przedstawionego w interpretacji stanowiska wydatki ponoszone przez spółkę, której skarżąca jest wspólnikiem, w związku z zawartymi transakcjami terminowymi nie mogą być zaliczone do koszów uzyskania przychodów ze źródła działalności gospodarczej. Umowy transakcyjne nie zostały bowiem zawarte w wykonaniu działalności gospodarczej spółki. Z dokumentacji spółki nie wynikało, iż przedmiotem działalności gospodarczej jest działalność finansowa. W konsekwencji źródłem przychodu dotyczącym obrotu instrumentami finansowymi będą kapitały pieniężne, a nie pozarolnicza działalność gospodarcza.

 

Powyższe stanowisko nie jest trafne.

 

Podstawę obliczenia i wysokość podatku dochodowego od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających określa przepis art. 30b ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako ustawa o p.d.o.f.). Wskazany przepis stanowi w ust. 1, iż podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego przychodu obliczonego jako określona różnica między sumą uzyskanych przychodów a kosztami uzyskania tych przychodów. Powyższej regulacji nie stosuje się jednak (ust. 4), jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

 

W rozpoznawanej sprawie niewątpliwe jest, że zwierane przez spółkę transakcje terminowe w świetle przepisu art. 5a pkt 13 ustawy podatkowej w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. Nr 183, po.1538) zaliczane są do pochodnych instrumentów finansowych. Zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 10 za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się – przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji z praw z nich wynikających.

 

Wyłączeniu, o którym mowa w przepisie art. 30b ust. 4 podlegają pochodne instrumentów finansowych, jeżeli ich zbycie lub realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

 

Z powołanego przepisu wynika zatem, iż istotne jest to, czy podejmowane przez spółkę działania nastąpiły "w wykonywaniu działalności gospodarczej" a nie to czy przedmiotem jej działalności były sprawy finansowe. Z przedstawionego przez stronę skarżącą stanu faktycznego wynika, iż wypłacone na rzecz banku w ramach zawartych transakcji terminowych należności pieniężne nastąpiły w wykonywaniu działalności gospodarczej spółki, to jest czynności zmierzających w sposób zorganizowany i ciągły do osiągnięcia określonego celu finansowego. Z gramatycznej wykładni przepisu art. 30b ust. 4 wynika jednoznacznie, iż ograniczenie, o którym w nim mowa odnosi się nie tylko do podmiotów, których przedmiotem działalności gospodarczej jest obrót instrumentami finansowymi, ale także gdy zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu szeroko rozumianej działalności gospodarczej.

 

Skarżąca słusznie zatem argumentuje, iż transakcje terminowe zawarte przez spółkę były "nierozłącznie powiązane z jej działalnością gospodarczą". W takiej sytuacji źródłem przychodu z obrotu instrumentami finansowymi pozostaje pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3), a nie kapitały pieniężne i prawa majątkowe (art. 10 ust. 1 pkt 7). Ponoszone przez spółkę wydatki związane z transakcjami terminowymi mogą być zaliczone przez skarżącą (wspólnika spółki) do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej.

 

Powyższe stanowisko co do wykładni przepisu art. 30b ust. 4 potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 lutego 2010r. W wskazanym orzeczeniu trafnie bowiem stwierdzono, iż za wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 30b ust. 4 ustawy o p.d.o.f. należy uznać całokształt działań podatnika, które można zakwalifikować jako służące celom prowadzonej przez podatnika aktywności gospodarczej. Są to nie tylko działania polegające na wytwarzaniu, wykorzystywaniu czy sprzedaży rzeczy, jak też świadczeniu usług lecz wszelkie czynności związane w sposób pośredni z ową aktywnością gospodarczą, jak np. wszelkie czynności organizatorskie, zabezpieczające.

 

Organ podatkowy obowiązany jest zatem udzielić ponownie interpretacji indywidualnej, mając na względzie wykładnię przedstawioną w niniejszym orzeczeniu.

 

Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Brak oprocentowania odsetek jest niezgodny z Konstytucją

Nowelizacja Ordynacji podatkowej z czerwca 2001 r. zrównała kwotę wpłaconych przez podatnika odsetek za zwłokę z nadpłatą. Wcześniej, oprocentowanie przysługiwało jedynie w stosunku do nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Trybunał Konstytucyjny uznał te przepisy za niekonstytucyjne

 

Wyrok TK z dnia 21 lipca 2010 r. (sygn. SK 21/08)

 

Pozbawienie podatnika oprocentowania od kwoty wpłaconej na poczet odsetek za zwłokę od nienależnej zaległości podatkowej uiszczonej na podstawie niezgodnej z prawem decyzji podatkowej narusza konstytucję.

 

Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do 4 czerwca 2001 r., w zakresie, w jakim przepis ten przez uznanie za nadpłatę kwoty nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku z pominięciem kwoty nienależnie zapłaconych odsetek za zwłokę, pozbawia podatnika oprocentowania od kwoty wpłaconej na poczet odsetek za zwłokę od nienależnej zaległości podatkowej uiszczonej na podstawie niezgodnej z prawem decyzji podatkowej, jest niezgodny z art. 77 ust. 1 oraz art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 konstytucji. W pozostałym zakresie Trybunał umorzył postępowanie.

 

Zaskarżone przepisy stwarzały stan prawny, w którym podatnikowi, który uiścił nienależną kwotę podatku wraz z naliczonymi odsetkami za zwłokę, w przypadku uchylenia decyzji określającej to świadczenie (w wyniku czego ujawniała się nadpłata), przysługiwało prawo zwrotu nienależnie uiszczonych kwot wraz z oprocentowaniem liczonym jedynie od kwoty należności głównej, tj. kwoty samego podatku. Oprocentowanie, w myśl zakwestionowanych przepisów, nie obejmowało natomiast kwot uiszczonych jako nienależne odsetki za zwłokę.

 

W ocenie Trybunału Konstytucyjnego trudno doszukać się racjonalnych przesłanek uzasadniających wyłączenie oprocentowania nienależnie uiszczonych odsetek za zwłokę. Odsetki - obok zaległości podatkowej - stanowią element określający wysokość jednego długu podatkowego. Skoro oprocentowanie nadpłaty ma niwelować negatywne skutki ekonomiczne związane z brakiem możliwości dysponowania przez podatnika nienależnie wpłaconymi kwotami, zasadne jest, by oprocentowanie - pełniące funkcję odszkodowawczą - obejmowało zarówno należność główną, jak i naliczone od niej odsetki za zwłokę, z których wierzyciel podatkowy w sposób nieuprawniony korzystał. Oprocentowanie nadpłaty podatku stanowi niewątpliwie naprawienie szkody w zakresie utraconych korzyści. Utrata korzyści związana jest w tym przypadku bezpośrednio z pozbawieniem podatnika możliwości korzystania ze środków pieniężnych, które musiały zostać przez niego wpłacone na poczet zarówno nienależnego podatku jak i odsetek. Gdyby nie obowiązek zapłaty, który ostatecznie okazał się nieistniejący, podatnik mógłby dowolnie dysponować tą kwotą i otrzymywać z tego tytułu przychód. Z tych względów Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 i § 2 pkt 1 ordynacji podatkowej jest niezgodny z art. 77 ust. 1 konstytucji.

 

Trybunał stwierdził ponadto, że ustawodawca, ograniczając definicję nadpłaty jedynie do kwoty podatku, pomijając w niej kwoty zarachowane przez organ podatkowy na poczet odsetek za zwłokę, uniemożliwił de facto podatnikowi realizację wierzytelności o zapłatę kwoty oprocentowania odsetek od rzekomych zaległości, pozbawiając ją ochrony prawnej. Do konstytucyjnej ochrony prawa majątkowego należy także ochrona możliwości realizacji tego prawa.  Wobec tego Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 i § 2 pkt 1 ordynacji podatkowej jest niezgodny z art. 64 ust. 1 konstytucji.

 

Trybunał Konstytucyjny stwierdził także, że w rozważanym przypadku brak jest również  uzasadnienia ograniczenia praw określonych w art. 64 ust. 1 oraz art. 77 ust. 1 konstytucji w postaci ochrony dobra, sytuującego się wśród praw i wartości wymienionych w art. 31 ust. 3 konstytucji, ze względu na które można byłoby je ograniczyć. Wobec braku wartości, dla której realizacji ustawodawca ograniczył  prawo do wynagrodzenia szkody, jaka została wyrządzona przez niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej, oraz prawo do ochrony innego niż własność prawa majątkowego, Trybunał uznał, że analiza dalszych, wskazanych w art. 31 ust. 3 konstytucji, warunków proporcjonalności pozbawiona jest w związku z tym wszelkiego znaczenia. W konsekwencji Trybunał orzekł, że zaskarżony przepis jest niezgodny z  art. 77 ust. 1 i art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 konstytucji.

 

W pozostałym zakresie Trybunał Konstytucyjny umorzył postępowanie ze względu na zbędność wyrokowania.   Trybunał uznał, że cel postępowania, jakim jest wyeliminowanie z porządku prawnego niekonstytucyjnej normy, został osiągnięty, w związku ze stwierdzeniem niekonstytucyjności zakwestionowanych przepisów z art. 77 ust. 1 i art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 konstytucji.

 

Źródło: Trybunał Konstytucyjny

Podobne tematy:

Wykładnia przepisów o nadpłacie

Uzasadnienie uchwały o nadpłacie w podatku akcyzowym