Wesołych Świąt dla Czytelników Bloga!

Spółki akcyjne przed szansą na odzyskanie podatku od wszystkich wkładów

Według obowiązujących w Polsce w dniu 1 lipca 1984r. przepisów o opłacie skarbowej wkłady wnoszone na podwyższenie kapitału zakładowego (akcyjnego) do spółek akcyjnych nie podlegały opodatkowaniu, a zatem na podstawie art. 7 Dyrektywy 69/335/EWG o podatku od gromadzenia kapitału powinny być także zwolnione przez ustawodawcę polskiego od 1 maja 2004r. od podatku od czynności cywilnoprawnych.

To teza wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 23 września 2011 r. (sygn. I SA/Wr 1212/11). Orzeczenie daje szansę na odzyskanie nadpłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych od wszystkich wkładów, niepieniężnych i pieniężnych, wnoszonych do spółek akcyjnych po 1 maja 2004 r. (z zastrzeżeniem okresu przedawnienia).

Przedmiot sporu sądowego

W omawianej sprawie, Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Spółki Akcyjnej dokonało podwyższenia kapitału zakładowego spółki o 100 mln PLN poprzez emisję nowych akcji. Objęcie nowych akcji nastąpiło w zamian za wkład pieniężny. Czynność została zaprotokołowana aktem notarialnym. W związku z przedmiotową czynnością notariusz jako płatnik pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 499.936 zł.

W dniu 8 grudnia 2010 r. Spółka Akcyjna złożyła w Urzędzie Skarbowym wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego spółki. W uzasadnieniu wniosku - powołując się na zasadę bezpośredniego stosowania przepisów prawa wspólnotowego - wskazano, iż zapłaty podatku od podwyższenia kapitału zakładowego dokonano niezasadnie, ponieważ przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych były niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Organ podatkowy odmówił stwierdzenia nadpłaty.

Regulacje prawa unijnego

W dniu przystąpienia Polski do UE w systemie prawa wspólnotowego obowiązywała dyrektywa Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Z uwagi na brak odmiennych regulacji powinność implementacji tej dyrektywy stała się aktualna wobec Polski z dniem 1 maja 2004 r.

Artykuł 5 ust. 1 lit a) Dyrektywy stanowił, że podatek nalicza się, przy utworzeniu spółki kapitałowej, podwyższeniu kapitału lub zwiększeniu majątku spółki, jak określono w art. 4 ust. 1 lit. a), c) i d): od rzeczywistej wartości aktywów jakiegokolwiek rodzaju wniesionych lub mających być wniesionymi przez członków, po pomniejszeniu o przyjęte zobowiązania i poniesione wydatki przez spółkę w następstwie każdego wkładu. Państwa członkowskie mogły odłożyć naliczenie podatku kapitałowego do czasu wniesienia wkładów. Artykuł 5 ust. 3 tiret pierwsze przesądzał, że suma, od której naliczany jest podatek w przypadku podwyższenia kapitału, nie obejmuje sumy aktywów należących do spółki kapitałowej, które są przeznaczone na podwyższenie kapitału, i które już zostały objęte podatkiem kapitałowym. 

Zgodnie z art. 7 ust. 1 powyższej dyrektywy Rady - w brzmieniu obowiązującym w dniu przystąpienia Polski do UE (ustalonym dyrektywą nowelizującą 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r.) - "Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą". Obowiązek zwolnienia, o którym mówił ten przepis, obejmował m.in. podatek od podwyższenia kapitału spółki przez wniesienie wkładu dowolnego rodzaju (art. 4 ust. 1 lit. c dyrektywy). Powyższa dyrektywa została uchylona przez art. 16 dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału.

W świetle orzecznictwa ETS art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG oznaczał, że w państwach członkowskich Unii Europejskiej, w których w dniu 1 lipca 1984 r. system prawa nie przewidywał opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego, niedopuszczalne było obowiązanie przepisów krajowych nakładających taki podatek nawet wówczas, gdy akcesja nastąpiła po dniu 1 lipca 1984 r. W wyroku z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie Optimus-Telecomunicaęoes SA przeciwko Fazenda Publica, sygn. akt C-366/05, Trybunał stwierdził, że "artykuł 7 ust.1 dyrektywy 69/335 nakłada na państwa członkowskie jasny obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione lub opodatkowane według stawki 0,50% lub niższej". Republika Portugalska, której dotyczył wyrok, przystąpiła do UE w dniu 1 stycznia 1986 r. W przekonaniu ETS nie miało to jednak znaczenia. Trybunał wskazał, że "data 1 lipca 1984 r. [...] wiąże również Republikę Portugalską. Bowiem w przypadku przystępowania do Wspólnot zawarte w prawie wspólnotowym odwołanie się do określonej daty, wobec braku postanowienia o przeciwnej treści w akcie przystąpienia lub innym akcie prawa wspólnotowego, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli ta data jest wcześniejsza od daty przystąpienia". Analogiczne stanowisko zajął Trybunał w wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 ([...] Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w K.). Stwierdził, że " data 1 lipca 1984 r. [...] traktowana jest jako data odniesienia, dotyczy również Rzeczypospolitej Polskiej. W wypadku bowiem przystąpienia do Unii Europejskiej zawarte w prawie Unii odniesienie do konkretnej daty, w razie braku odmiennego postanowienia w akcie przystąpienia [...] dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli data ta jest wcześniejsza od daty przystąpienia.[..] Co się zaś tyczy Rzeczypospolitej Polskiej, nie ma w tym zakresie żadnego odmiennego postanowienia [...]".

Dyrektywa 69/335/EWG została uchylona przez Dyrektywę Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L 46, s. 11 i nast.; dalej powoływaną jako "dyrektywa 2008/7/WE"). Większość przepisów tej dyrektywy ma zastosowanie od dnia 1 stycznia 2009 r. W art.7 ust.1 postanowiono jednak, że państwo członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, może go w dalszym ciągu naliczać. Jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przestanie naliczać podatek od wkładów kapitałowych nie może ponownie wprowadzić tego podatku (art. 7 ust.2-3).

Zdaniem Sądu w niniejszym składzie przepis art.7 ust.1 Dyrektywy 2008/7/WE powoduje, że należy ocenić stan prawny jaki wynikał nie tylko z polskich przepisów obowiązujących w dacie 1 stycznia 2006 r., ale także uwzględniając przepis art.7 ust.1 Dyrektywy 69/335/EWG. Jeżeli bowiem na mocy art.7 ust.1 Dyrektywy 69/335/EWG Polska obowiązana była od dnia przystąpienia do Unii tj. 1 maja 2004 r. zwolnić od podatku od gromadzenia kapitału (określanego w Polsce obecnie jako podatek od czynności cywilnoprawnych) określonego rodzaju czynności, które nie podlegały takiemu podatkowi według stanu prawnego na dzień 1 lipca 1984 r., a obowiązku tego nie wypełniła to nie może skutecznie powoływać się na regulację art.7 ust.1 Dyrektywy 2008/7/WE. Państwo członkowskie, które nie dostosowało swojego wewnętrznego porządku prawnego do uregulowania dyrektywy, nie może wywodzić z tego faktu korzystnych dla siebie skutków.

Regulacje prawa polskiego

Kluczowe znaczenie ma zatem ustalenie, czy w dniu 1 lipca 1984 r. w polskim systemie prawa obowiązywały normy nakładające na spółki akcyjne obowiązek uiszczenia podatku od podwyższenia kapitału zakładowego. Konieczne jest zatem odniesienie się do zakresu opodatkowania opłatą skarbową na podstawie przepisów ustawy z dnia19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. nr 45, poz. 226 ze zm., dalej jako Ustawa o opłacie skarbowej) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. 1983 r., nr 34, poz. 161 ze zm., dalej jako Rozporządzenie). 

W myśl art.1 ust. 1 pkt. 3 lit. d Ustawy o opłacie skarbowej, opodatkowaniu podlegała umowa utworzenia spółki. Konkretyzację ogólnego postanowienia zwartego w ustawie zawierało Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16.05.1983r. o opłacie skarbowej, przewidujace obowiązek uiszczenia tej opłaty od umowy spółki oraz od powiększenia kapitału zakładowego. Stosownie do paragrafu 54 ust. 1 Rozporządzenia opłata skarbowa od umowy spółki wynosi od podstawy obliczenia opłaty od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania - 10%, od innych wkładów - 5%.

W myśl paragrafu 54 ust. 3 Rozporządzenia podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowi przy zawiązaniu spółki - kapitał zakładowy, przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota o którą powiększono kapitał zakładowy. Zgodnie z paragrafem 54 ust. 4 Rozporządzenia za kapitał zakładowy uważa się wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty.

Kluczową dla określenia zakresu przedmiotowego opłaty skarbowej jest zawarta w paragrafie 54 ust. 4 Rozporządzenia definicja kapitału zakładowego jako obejmującego wszelkie wkłady wspólników. W tym miejscu należy zaznaczyć, że ani ustawa o opłacie skarbowej ani Rozporządzenie nie zawierały definicji pojęcia "wkład wspólnika" ani "wspólnik". W związku z tym zasadnym jest odwołanie się do ówcześnie obowiązujących przepisów regulujących materię wnoszenia wkładów do spółek czyli Rozporządzenia Prezydenta z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks Handlowy (dalej zwany KH). Należy zauważyć, że KH posługiwał się pojęciem wspólnik jedynie w odniesieniu osób, które wnosiły albo wniosły wkłady do spółek jawnych, spółek komandytowych oraz spółek z o.o. W przypadku osób wnoszących wkłady do spółki akcyjnej KH konsekwentnie posługuje się pojęciem akcjonariusz (zobacz Dział XII KH - Spółka akcyjna). Oznacza to, że w świetle wykładni literalnej paragrafu 54 ust. 1 w związku z ust. 4 Rozporządzenia należy uznać, że przedmiotem opodatkowania opłatą skarbową na dzień 1 lipca 1984 r. były jedynie wkłady wnoszone przez wspólników do np. spółki jawnej czy też spółki z o.o. oraz, że nie sposób przyjąć, że opodatkowanie dotyczyło także wkładów wnoszonych do spółki akcyjnej, gdyż takie wkłady były wnoszone przez akcjonariuszy, a nie przez wspólników.

Wnioski wynikające z wykładni literalnej paragrafu 54 ust. 1 w związku z ust. 4 Rozporządzenia potwierdza wykładnia historyczna tego przepisu. Przed 1975 r. funkcję podatku kapitałowego nakładanego na wkłady wnoszone do spółek pełnił podatek od nabycia praw majątkowych uregulowany dekretem z 3 lutego 1947 r. o podatku od nabycia praw majątkowych (Dz. U. nr 27, poz. 106) [dalej zwany Dekretem]. Stosownie do art. 10 ust. 2 za kapitał zakładowy uważa się wszelkie wkłady wspólników z wyjątkiem polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty; w spółkach akcyjnych za kapitał zakładowy uważa się wartość nominalną wszystkich akcyj z doliczeniem sum, które pierwsi nabywcy akcyz wydanych za gotówkę wpłacają ponad wartość nominalną oraz wartość dopłat innego rodzaju".

Definicję kapitału zakładowego z Dekretu warto porównać z definicją kapitału zakładowego zawartą w Rozporządzeniu. Wówczas widocznym staje się, że ustawodawca do definicji zawartej w Rozporządzeniu przeniósł tylko pierwszą część definicji z Rozporządzenia ("wszelkie wkłady wspólników z wyjątkiem polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty") i kompletnie pominął część definicji dotyczącą kapitału zakładowego w spółkach akcyjnych. Przy założeniu racjonalności ustawodawcy nie sposób uznać tego za działanie niezamierzone, lecz należy uznać, że ustawodawca świadomie wyeliminował z definicji kapitału zakładowego element dotyczący kapitału zakładowego spółki akcyjnej co doprowadziło do zmiany definicji podstawy opodatkowania dla celów podatku kapitałowego w Polsce poprzez usunięcie z tego zakresu wkładów wnoszonych na kapitał zakładowy w spółkach akcyjnych.

Ustawodawca wprowadzając do ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r. definicję kapitału zakładowego okrojoną o wzmiankę o kapitale zakładowym w spółce akcyjnej zdecydował o braku opodatkowania podatkiem Kapitałowym wkładów wnoszonych na kapitał zakładowy spółki akcyjnej. Oznacza to, że od momentu wejścia w życie ustawy o opłacie skarbowej z 1975r. - czyli również na dzień 1 lipca 1984 r. - wkłady wnoszone do spółek akcyjnych nie podlegały opodatkowaniu opłatą skarbową. Należy także wskazać, że powyższa zmiana wprowadzona przez ustawę znajdowała uzasadnienie w ówczesnej rzeczywistości społeczno-gospodarczej PRLu, gdzie funkcjonowało zaledwie kilka spółek akcyjnych, których jedynym akcjonariuszem był Skarb Państwa (np. Bank PEKAO S.A. i Bank Handlowy S.A., które zajmowały się obsługą międzynarodowych operacji finansowych prowadzonych przez władze Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej).

Naruszenie prawa wspólnotowego

Reasumując, należy uznać, że w polskim stanie prawnym obowiązującym na dzień 1 lipca 1984 r. wniesienie wkładów do spółki akcyjnej nie podlegało opodatkowaniu ówczesnym podatkiem kapitałowym czyli opłatą skarbową co oznacza, że Polska od dnia akcesji do Unii Europejskiej (czyli 1 maja 2004 r.) powinna zwolnić wkłady wnoszone do spółek akcyjnych od podatku od czynności cywilnoprawnych. Wynika to z wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 obowiązującej do końca 2008 r. Oznacza to, że jeśli państwo członkowskie nie miało prawa na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w okresie od 1 maja 2004 r. do końca 2008 r. nakładać podatku kapitałowego to oznacza to, że zgodnie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE, niezależnie od tego czy nakładało taki podatek faktycznie w dniu 1 stycznia 2006 r., nie jest uprawnione do nakładania takiego podatku po 1 stycznia 2009 r. Odmienna interpretacja pozbawiałaby przepisów przedmiotowych dyrektyw unijnych efektywności co byłoby sprzeczne z podstawowymi zasadami prawa unijnego oraz orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W rezultacie, należy uznać, że przepisy krajowe na podstawie których notariusz pobrał pcc w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego Spółki są sprzeczne z prawem unijnym, dokładnie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, a skoro tak to zasadnym jest odmówienie zastosowania przepisu prawa krajowego na mocy którego nastąpiło opodatkowanie tj. art.1 ust.1 pkt 2 w związku z art.1 ust.3 pkt 2 u.p.c.c. w zakresie w jakim przewidują opodatkowanie podwyższenia wniesionego do spółki akcyjnej kapitału zakładowego. W związku z tym należy uznać, że wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty był zasadny.

Summary:
According to the Polish tax regulations binding as of  July 1, 1984, all in-kind contributions related to increase of the share capital of the joint-stock companies were not subject to stamp duty taxation. Therefore, pursuant to Article 7 of Directive 69/335/EEC, such contributions should be exempt from tax on civil law transactions from May 1, 2004. Taxes levied on the above contributions after Polish accession to the European Union breached the respective community law and infringed the taxpayers’ rights. Thus, taxes paid by the taxpayers in the above respect may be subject to overpayment procedure based on the judgement of the Administrative Court in Wroclaw, passed on September 23, 2011 (ref. no I SA/Wr 1212/11).

Źródło: CBOSA

Podobne tematy:

• TSUE: ponowne opodatkowanie pożyczek od wspólników było niezgodne z prawem wspólnotowym
• How to interpret contribution of assets of any kind
• Spór o interpretację ustawy o PCC rozstrzygnie ETS
• Zapowiada się przełom w opodatkowaniu aportów przedsiębiorstw i ich zorganizowanych części

Fiskus nie zwróci nadpłaconego podatku akcyzowego producentom energii

Nie stanowi nadpłaty kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Wykorzystywanie instytucji nadpłaty jako środka umożliwiającego wzbogacenie się powinno być bowiem ocenione, jako nadużycie prawa niekorzystające z ochrony konstytucyjnej.

To  konkluzja kontrowersyjnej uchwały pełnego składu Izby Gospodarczej NSA, podjętej na rozprawie w dniu 22 czerwca 2011 r. (sygn. I GPS 1/11).

Warto podkreślić, że ośmiu z 21 sędziów rozpatrujących sprawę zgłosiło zdania odrębne. Nie powinno to dziwić - uchwała wprowadza bowiem dodatkowy warunek zwrotu nadpłaconego podatku, nie obecny dotychczas w polskim systemie podatkowym. Uchwała stanowi też wyłom w dotychczasowej linii orzeczniczej.

Naruszenie prawa wspólnotowego

Problem dotyczy zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego od wyprodukowanej i sprzedanej energii elektrycznej w okresie od 1 stycznia 2006 r. do 28 lutego 2009 r.

W powyższym zakresie, KE pozwała Polskę za niedostosowanie krajowych przepisów do Dyrektywy wspólnotowej, zgodnie z którą podatnikiem akcyzy powinien być dystrybutor energii, a nie producent, jak przewidywała polska ustawa. Polska miała czas do 1 stycznia 2006 roku na dostosowanie do wymogów UE, ale zrobiła to dopiero 1 marca 2009 r.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) uznał więc w wyroku z dnia 12 lutego 2009 r. (sygn. C-475/07), że poprzez zaniechanie dostosowania do dnia 1 stycznia 2006 r. swojego systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów art. 21 ust. 5 akapit pierwszy dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienionej dyrektywą Rady 2004/74/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny, Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej na mocy tej dyrektywy.

Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego

Powołując się na powyższy wyrok TSUE, elektrownie zaczęły występować o zwrot nadpłaconego podatku. Izby celne konsekwentnie odmawiały zwrotu akcyzy twierdząc, że prowadziłoby to do bezpodstawnego wzbogacenia elektrowni. Organy argumentowały, że elektrownie nie poniosły kosztu spornej akcyzy, gdyż cały podatek został wliczony w cenę prądu.

Opierały się przy tym na wcześniejszym orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (TK), a przede wszystkim wyroku TK z dnia 6 marca 2002 r. (sygn. P 7/00), w którym wskazano, że konstrukcja nadpłaty podatkowej nawiązuje w wyraźny sposób do nienależnego świadczenia – instytucji prawa cywilnego. Zgodnie z tym wyrokiem, w razie pobrania takiego podatku konsumpcyjnego jak akcyza, przerzucanego na konsumenta, podatnikowi nie przysługuje zwrot nadpłaty. TK wykroczył tym samym poza wykładnię językową instytucji nadpłaty, o której mowa w art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, i dodał dodatkowy warunek dla jej zwrotu - zwrot nadpłaty podatku akcyzowego przysługuje temu, kto poniósł faktyczny ciężar ekonomiczny tego podatku.

W późniejszych wyrokach TK jednak abstrahował od powyższego stanowiska. Przykładowo, w wyroku z 27 grudnia 2004 r. (sygn. SK 35/02) Trybunał powstrzymał się od rozstrzygania o zasadności żądania zwrotu nadpłaconego podatku. Zdaniem Trybunału, wskazane zagadnienie podlega ocenie w toku postępowania sądowego, w ramach którego uwzględnia się wszystkie okoliczności faktyczne i prawne określonej sprawy. Podobne konkluzje można znaleźć w późniejszym wyroku TK z 7 lipca 2009 r. (sygn. SK 49/06).

Zmianę linii orzeczniczej TK przypieczętowało postanowienie z dnia 29 listopada 2010 r. (sygn. P 45/09). Trybunał co prawda odmówił rozstrzygnięcia pytania prawnego NSA dotyczącego omawianej kwestii (postanowienie NSA z 15 października 2009 r., sygn. I FSK 240/08), jednak wskazał w uzasadnieniu, że model nadpłaty przyjęty w Ordynacji podatkowej nie zawiera przesłanki poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku jako warunku jej zwrotu.

Trybunał wskazał, że w państwach europejskich występują dwa podstawowe modele regulacji zwrotu nadpłaty podatku. Pierwszy przewiduje, że podstawowym warunkiem zwrotu nadpłaty podatku jest sam fakt zapłaty nienależnego podatku lub nadpłacenia podatku. Z kolei drugi model zawiera jeszcze jeden warunek zwrotu nadpłaty: poniesienie ciężaru ekonomicznego podatku.

Pierwszy model nadpłaty podatku obowiązuje w niemieckim systemie prawnym. Zgodnie z ogólnym przepisem niemieckiej ordynacji podatkowej, jeśli podatek został zapłacony lub zwrócony bez podstawy prawnej, wówczas temu, na koszt kogo dokonano zapłaty, przysługuje uprawnienie względem odbiorcy świadczenia o zwrot zapłaconej lub zwróconej kwoty; również wtedy, gdy podstawa prawna zapłaty lub zwrotu przestanie obowiązywać w terminie późniejszym (§ 37 ust. 2 Abgabenordung). Poniesienie rzeczywistego ciężaru ekonomicznego podatku nie stanowi przesłanki zwrotu nadpłaconego podatku.

W ocenie TK, taki sam niemiecki model – w przeciwieństwie do francuskiego czy angielskiego – został przyjęty w polskiej ordynacji podatkowej. Trybunał zaznaczył przy tym, że to do parlamentu należy ewentualne wprowadzenie w ustawie, wzorem niektórych państw europejskich, modelu nadpłaty przewidującego przesłankę poniesienia przez podatnika ciężaru ekonomicznego podatku jako warunku zwrotu nadpłaty podatku. Trybunał Konstytucyjny nie ma bowiem kompetencji do zastąpienia ustawodawcy albo wskazywania, który model zwrotu nadpłaty podatku byłby właściwy.

Orzecznictwo sądów administracyjnych

Stosownie do wskazań TK, Ministerstwo Finansów rozpoczęło prace nad projektem ustawy o zwrocie nadpłaty akcyzy od strat przesyłowych energii elektrycznej. Zostały one jednak zawieszone w momencie skierowania pytania prawnego w kwestii zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego do pełnego składu Izby Gospodarczej NSA.

Wcześniej sądy administracyjne orzekały  w analogicznych sprawach w sposób niejednolity.

Negatywne dla podatników wyroki zostały przykładowo wydane w dniu 22 lipca 2005 r. (sygn. I FSK 83/05), w dniu 4 stycznia 2006 r. (sygn. I FSK 420/05), a także w dniu 28 maja 2007 r. (sygn. akt I FSK 556/06). Wynikało z nich, że zwrot nienależnie zapłaconego podatku na rzecz podatnika doprowadziłby do sytuacji nie do zaakceptowania tak z prawnego, jak i z moralnego punktu widzenia. W istocie oznaczałby bowiem niczym nieusprawiedliwione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz osoby, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego. W konsekwencji w wyrokach tych uznano, że zwrot podatku akcyzowego na rzecz osoby, która go tylko formalnie, a nie faktycznie zapłaciła, prowadziłby do bezpodstawnego wzbogacenia tej osoby.

Odmienne stanowisko zajął m.in. WSA w Gliwicach w wyroku z 9 stycznia 2008 r. (sygn. III Sa/Gl 844/07) oraz WSA w Warszawie w wyroku z 17 listopada 2008 r. (sygn. III SA/Wa 952/08). W świetle ww. wyroków, wprowadzenie przesłanki zubożenia podmiotu uprawnionego do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym nie znajduje podstaw prawnych.

Na tym tle, omawiane zagadnienie zostało uznane za budzące wątpliwości prawne w jednej ze spraw przez NSA, który postanowieniem z 18 lutego 2009 r. (sygn. akt I FSK 1722/08) wystąpił do składu siedmiu sędziów NSA o rozstrzygnięcie ww. wątpliwości.

Uchwałą wydaną 13 lipca 2009 r. w składzie 7 sędziów (sygn. I FPS 4/09), NSA rozstrzygnął, że „Przepis art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (…) nie stoi na przeszkodzie zwrotowi nadpłaty w podatku akcyzowym także wtedy, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru”. 

Sędziowie NSA podkreślili, że zgodnie z brzmieniem art. 72 § 1 o.p. „Konstytutywną przesłanką powstania nadpłaty (…) jest zapłata podatku w wysokości wyższej niż zobowiązanie podatkowe lub nawet przy jego zupełnym braku” a ordynacja podatkowa nie formułuje żadnych dalszych przesłanek zwrotu nadpłaty - nie jest więc możliwe wyprowadzenie z treści tego przepisu dodatkowej przesłanki zwrotu podatku nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego. Jednocześnie podkreślili, że nie ma przeszkód dla wprowadzenia do porządku prawnego regulacji przewidującej przesłankę poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku. W tym zakresie, uchwała NSA korespondowała z cytowanym wyżej, późniejszym postanowieniem TK (sygn. P 45/09).

Stanowisko wyrażone w powyższej uchwale wpłynęło na treść kolejnych rozstrzygnięć NSA (np. wyroki NSA z 6 sierpnia 2009 r., sygn. I FSK 817/08, z 9 lipca 2010 r., sygn. I FSK 1073/09).

Gdy wydawało się, że kierunek interpretacji definicji nadpłaty w polskiej ustawie został przesądzony, NSA postanowił 3 lutego 2011 r. (sygn. I GSK 262/10) przedstawić do rozstrzygnięcia całej Izbie Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego powstałe zagadnienie prawne: "Czy w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego”.

Pierwsze zwiastuny zmian

Z dzisiejszej perspektywy, można się było tego spodziewać. Pomimo pozytywnych dla podatników wyroków, kwestia budziła spory w samym środowisku sędziowskim.

Już przy okazji podejmowania uchwały w składzie siedmiu sędziów (sygn. I FPS 4/09), sędzia NSA Marek Kołaczek zgłosił zdanie odrębne, wskazując na wątpliwości rangi konstytucyjnej związane brakiem w Ordynacji podatkowej rozwiązań proceduralnych, pozwalających na ograniczenie zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego w zakresie w jakim podatnik nie poniósł ekonomicznego ciężaru tego podatku.

Również sędzia TK Marek Kotlinowski, nie zgodził z uzasadnieniem swoich kolegów, zawartym w cytowanym postanowieniu o sygn. P 45/09. W zdaniu odrębnym, Sędzia TK Kotlinowski wyraził ocenę tożsamą z oceną pełnego składu Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z 6 marca 2002 r., sygn. P 7/00 (OTK ZU nr 2/A/2002, poz. 13). Sędzia TK podzielił więc zdanie, wskazujące na wspólne cechy konstrukcji nadpłaty w o.p. i cywilistycznej instytucji nienależnego świadczenia, zgodnie z którym „ustawodawca (...), normując sprawę zwrotu nadpłaty podatkowej, pominął istotną przesłankę roszczenia o zwrot nienależnego świadczenia, jaką jest wykazanie zubożenia po stronie tego, kosztem kogo wzbogacenie Skarbu Państwa nastąpiło”.

Wydaje się, że powyższe koncepcje bliskie były również trzynastce sędziów NSA podejmujących uchwałę o sygn. GPS 1/11. Spór więc zatoczył koło w orzeczniczej czasoprzestrzeni i powrócił do punktu wyjścia. Dlatego można odnieść wrażenie, że to nie koniec sporów w tej materii. Być może liczne zdania odrębne zwiastują nawet, wzorem ww. przykładów, kolejne przesilenie?

Jakie będą skutki chwały?

Na pełną ocenę skutków uchwały i potencjalny zakres jej zastosowania w innych niż akcyzie podatkach, trzeba z pewnością poczekać do opublikowania uzasadnienia pisemnego.

Nie mniej jednak już teraz fiskus może zacierać ręce. Stawka, o którą tak usilnie grał od momentu wyroku TSUE o sygn. C-475/07, wynosi - zależnie od szacunków - od 6,5 aż do 11 mld PLN. Jednocześnie, Ministerstwo Finansów ma zielone światło dla wznowienia prac nad projektem ustawy o zwrocie nadpłaty akcyzy od strat przesyłowych energii elektrycznej.

Co na to podatnicy? Uchwała pełnego składu Izby Gospodarczej NSA wprowadza w istocie dodatkową przesłankę do spełnienia przy ubieganiu się o zwrot nadpłaty. Trzeba bowiem sprawdzić, czy zwrot nadpłaty podatnikowi nie prowadzi do jego bezpodstawnego wzbogacenia. Dlatego z perspektywy elektrowni, proces egzekwowania nadpłaty w podatku akcyzowym może być zablokowany przez organy podatkowe, w związku z przerzucaniem podatku na konsumentów w cenie energii.

Taki obrót spraw nie powinien jednak odbywać się automatycznie. Organy podatkowe będą bowiem musiały dokładnie zbadać zasady ustalania cen sprzedaży energii konsumentom, co może się wiązać z wydłużeniem postępowania dowodowego w sprawach nadpłaty. Dodatkowo podatnicy powinni zbadać możliwość zastosowania w ich sprawie argumentów wynikających nie tylko z wyroków administracyjnych, ale również Trybunału Sprawiedliwości. W tym kontekście warto mieć na uwadze następujące zasady i wytyczne wypracowane przez orzecznictwo TSUE:

1. Początkowo TSUE uznawał, że podstawa odmowy zwrotu kwot przerzuconych musi wynikać z prawa krajowego (sprawa Rewe-Zentralfinanz o sygn. 33/76, sprawa Comet BV o sygn. 45/76). Później stwierdził, że prawo do zwrotu nienależnych opłat musi być wywodzone z prawa wspólnotowego (sprawa San Giorgio o sygn. 199/82).

2. TSUE pozostawia państwom członkowskim swobodę w kwestii przyjęcia w systemie prawa krajowego określonego modelu zwrotu podatku pobranego niezgodnie z prawem unijnym.

3. TSUE nie wprowadza zakazu zwrotu podatków przerzuconych, ale jedynie w pewnych okolicznościach pozwala na odmowę ich zwrotu. Wymaga to jednak spełnienia dodatkowych warunków (sprawa Komisji przeciwko Włochom o sygn. 104/86, sprawa Marks&Spencer o sygn. akt C-309/06):

• państwo członkowskie musi zrekompensować szkody poniesione przez podatnika (sprawa Hans Just o sygn. 68/79),
• odmowa zwrotu ze względu na przerzucenie ekonomicznego ciężaru podatku jest dopuszczalna po ustaleniu, że osoba zobowiązana do zapłaty podatku rzeczywiście przerzuciła jego ciężar na inną osobę - przerzucenie na podatnika ciężaru dowodu co do poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku oraz ograniczenie środków dowodowych do dowodów z dokumentów jest niedopuszczalne (sprawa San Giorgio o sygn. 199/82),
• nie można stosować domniemania przerzucenia ekonomicznego ciężaru tych podatków (sprawa Kapniki Michailidis o sygn. C-442/98),
• unikanie wystąpienia bezpodstawnego wzbogacenia zależy m.in. od ustalenia, czy kwota podatku pobrana nienależnie z punktu widzenia prawa wspólnotowego została w całości przerzucona na inne podmioty - w sytuacji, gdy została przerzucona jedynie część podatku, organy podatkowe obowiązane są do zwrotu pozostałej nieprzerzuconej kwoty podatku (sprawa Société Comateb i in. o sygn. C-192/95 do C-218/95).

4. TSUE stwierdził, że nawet w sytuacji, gdy cały podatek został zawarty w cenie, podatnik mógł i tak ponieść szkodę spowodowaną zmniejszeniem sprzedaży. Istnienie i rozmiar bezpodstawnego wzbogacenia po stronie podatnika, które mogłoby powstać w związku ze zwrotem podatku pobranego niezgodnie z prawem Unii Europejskiej, mogą zostać ustalone jedynie na podstawie oceny ekonomicznej, w ramach której należy uwzględnić wszystkie mogące mieć znaczenie okoliczności - ocena ta należy do właściwości sądu krajowego (sprawa Marks&Spencer o sygn. akt C-309/06, sprawa Weber’s Wine World i in. o sygn. C-147/01).

Dodatkowo, podatnicy mają na swoją obronę mocne argumenty natury konstytucyjnej, podniesione w uzasadnieniu postanowienia TK o sygn. P 45/09.

Podatnicy mogą więc próbować się bronić. A kto ucierpiał najbardziej? W ostatecznym rozrachunku, to końcowi odbiorcy energii elektrycznej obciążeni kosztem akcyzy ponieśli realny ciężar zaistniałego zamieszania.

A co Wy myślicie na temat podjętej uchwały? Zapraszam do dyskusji w komentarzach.

Źródło: CBOSA, Trybunał Konstytucyjny, Ministerstwo Finansów

Podobne tematy:

• Nadpłata podatku nie ma charakteru cywilnoprawnego
• Niezgodność polskiej ustawy akcyzowej z prawem wspólnotowym

TSUE: ponowne opodatkowanie pożyczek od wspólników było niezgodne z prawem wspólnotowym

Artykuł 4 ust. 2 dyrektywy Rady 69/335/EWG stoi na przeszkodzie ponownemu wprowadzeniu przez państwo członkowskie podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wierzyciela uprawnionego do udziału w zyskach owej spółki, jeżeli państwo to wcześniej zaniechało pobierania owego podatku.

Takie stanowisko zajął Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C‑212/10 Logstor ROR Polska sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Katowicach. Wyrok zapadł w efekcie pytania prejudycjalnego, skierowanego w dniu 15 marca 2010 r. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (sygn. I SA/Gl 731/09).

Stanowisko TSUE oznacza, że zmiana ustawy o PCC wprowadzająca w latach 2007-2008 opodatkowanie pożyczek udzielanych spółkom przez ich wspólników była niezgodna z prawem UE. Naruszała bowiem zasadę stałości. W konsekwencji, podatnicy mogą skutecznie domagać się zwrotu nadpłaconego podatku.

Chronologia zmian legislacyjnych

Zakres opodatkowania pożyczek udzielonych spółce przez jednego ze wspólników lub udziałowców zmieniał się w Polsce na przestrzeni lat. Zgodnie z przepisami obowiązującymi w dniu 1 lipca 1984 r., pożyczki te podlegały opodatkowaniu stawką w wysokości 5% kwoty pożyczki. Z kolei między 1 stycznia 2001 r. a 30 kwietnia 2004 r. te same czynności były objęte podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ze stawką degresywną wahającą się, w zależności od kwoty pożyczki, od 1% do 0,5% wartości czynności,

W związku z akcesją Polski do UE, od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., w wyniku dokonanych zmian legislacyjnych, pożyczki udzielone spółce kapitałowej przez wspólnika lub akcjonariusza zostały zwalnione z opodatkowania. Jednak 1 stycznia 2007 r. weszła w życie kolejna nowelizacja ustawy o PCC, która ponownie objęła opodatkowaniem pożyczki od udziałowców lub akcjonariuszy (pożyczki zostały uznane za zmianę umowy spółki) - przepisy te obowiązywały do końca 2008 r. 

Od dnia 1 stycznia 2009 r. ustawodawca postanowił przywrócić obowiązujące wcześniej zwolnienie. Funkcjonuje ono do dnia dzisiejszego. 

Polska naruszyła prawo wspólnotowe

W świetle wskazanej wyżej chronologii zmian legislacyjnych w Polsce, TSUE uznał ponowne opodatkowanie pożyczek od udziałowców lub akcjonariuszy w latach 2007-2008 (po ich wcześniejszym zwolnieniu z opodatkowania) za niedozwolone w świetle dyrektywy 69/335. Powyższe naruszenie Sąd uzasadnił w następujący sposób:

Zgodnie z art. 4 ust. 2 dyrektywy 69/335 określone operacje mogły, „w zakresie, w jakim były opodatkowane stawką 1% w dniu 1 lipca 1984 r., nadal podlegać podatkowi kapitałowemu".

Data 1 lipca 1984 r., która na mocy wspomnianego art. 4 ust. 2 dyrektywy 69/335 traktowana jest jako data odniesienia, dotyczy również Rzeczypospolitej Polskiej. W wypadku bowiem przystąpienia do Unii Europejskiej zawarte w prawie Unii odniesienie do określonej daty, w razie braku odmiennego postanowienia w akcie przystąpienia lub innym akcie prawa Unii, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli data ta jest wcześniejsza od daty przystąpienia (wyrok z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C‑366/05 Optimus – Telecomunicações, Zb.Orz. s. I‑4985, pkt 32). Co się zaś tyczy Rzeczypospolitej Polskiej, nie ma w tym zakresie żadnego odmiennego postanowienia ani w akcie dotyczącym warunków przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej, ani w jakimkolwiek innym akcie prawa Unii.

Ponieważ zaś czynności tego rodzaju, jak pożyczka będąca przedmiotem postępowania w sprawie przed sądem odsyłającym podlegały w dniu 1 lipca 1984 r. opodatkowaniu w rozumieniu art. 4 ust. 2 dyrektywy 69/335, Rzeczpospolita Polska miała prawo, przystępując do Unii Europejskiej, utrzymać opodatkowanie tych czynności podatkiem kapitałowym.

Jednakże po tym, jak zgodnie z wykładnią dokonaną przez sąd odsyłający Rzeczpospolita Polska zrezygnowała z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej z tego opodatkowania, nie miała już prawa go później przywrócić.

Artykuł 4 ust. 2 dyrektywy 69/335, którego brzmienie odwołuje się do pojęcia ciągłości, należy bowiem interpretować w świetle celu wskazanego w motywach drugim i trzecim dyrektywy 85/303, jakim jest ograniczenie, a nawet zniesienie podatku kapitałowego. Z motywu trzeciego dyrektywy wynika, że z punktu widzenia owego celu tylko trudności budżetowe, jakie napotkałyby państwa członkowskie w razie zniesienia podatku kapitałowego, uzasadniają możliwość jego utrzymania przez te państwa, które nie zaniechały jego pobierania.

Zawarte w art. 4 ust. 2 dyrektywy 69/335 sformułowanie „mogą […] nadal podlegać podatkowi kapitałowemu" należy więc interpretować w ten sposób, że możliwość opodatkowania przez państwa członkowskie wymienionych w owym ustępie czynności podatkiem kapitałowym wymaga nie tylko, by były one opodatkowane w rozumieniu tego przepisu na podstawie przepisów krajowych obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r., lecz także by podlegały następnie opodatkowaniu w sposób nieprzerwany. W przeciwnym razie państwo członkowskie nie może powoływać się na utratę przychodów jako uzasadnienie utrzymania podatku kapitałowego.

Wskazanie w art. 4 ust. 2 dyrektywy 69/335 daty 1 lipca 1984 r. nie upoważnia więc państw członkowskich, które w owym dniu poddawały omawiane czynności opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, do ponownego wprowadzenia takiego podatku po jego zniesieniu. Byłoby to sprzeczne z brzmieniem wspomnianego przepisu, a także z celem omawianej dyrektywy, jakim jest ograniczenie, a nawet zniesienie podatku kapitałowego. W związku z powyższym państwo członkowskie, które po dniu 1 lipca 1984 r. zwolniło zgodnie z art. 7 ust. 2 dyrektywy 69/335 określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym, nie może ponownie wprowadzić takiego podatku od tych czynności.

Na postawione pytanie trzeba zatem odpowiedzieć, iż art. 4 ust. 2 dyrektywy 69/335 należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie ponownemu wprowadzeniu przez państwo członkowskie podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wierzyciela uprawnionego do udziału w zyskach owej spółki, jeżeli państwo to wcześniej zaniechało pobierania owego podatku.

Polskie sądy potwierdzają

Jeszcze przed wydaniem ww. wyroku, część składów orzekających polskich sądów administracyjnych wyrażała analogiczne stanowisko do zaprezentowanego przez TSUE. Wskazać można m.in. na niedawny wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 stycznia 2011 r. (sygn. I SA/Kr 1822/10), który wyraźnie stwierdził, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, obowiązujące w 2007 r. w zakresie opodatkowania pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika są sprzeczne z Dyrektywą 69/335.

Skoro Polska, z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej, zwolniła z podatku pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, to w ocenie Sądu podjęła nieodwracalną decyzję, której nieodwracalność wynika z zasady stand still obowiązującej na gruncie przepisów Dyrektywy 69/335 oraz celu tej Dyrektywy, którym jest wspieranie swobodnego przepływu kapitału w szczególności poprzez możliwość uzyskania zwolnienia z podatku kapitałowego.

Zdaniem Sądu nie odpowiadają temu celowi działania Państwa Członkowskiego, które, tak jak uczyniła to Polska, w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej zwalnia z podatku kapitałowego pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, by po ponad dwóch latach funkcjonowania tego zwolnienia czynność tę opodatkować, a po kolejnych dwóch latach - ponownie zwolnić z podatku. Taka niestabilność regulacji nie służy wspieraniu swobodnego przepływu kapitału, a wprowadzenie opodatkowania po wcześniejszym zwolnieniu z podatku jest wprost sprzeczne z wytyczonym przez Dyrektywę (ukształtowanym Dyrektywą 85/303) kierunkiem działania, tj. doprowadzenia do zwolnienia z podatku kapitałowego ze względu na jego niekorzystny wpływ na gospodarkę.

Analogiczne stanowisko zajęły wcześniej także inne składy orzekające, np. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 11 września 2009 r. (sygn. III SA/Wa 619/09), WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 15 października 2009 r. (sygn. I SA/Sz 556/09) oraz WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 11 października 2010 r. (sygn. I SA/Bd 637/10).

Rząd polski się nie zgadza

TSUE zaznaczył w powołanym wyżej wyroku, że rząd polski zakwestionował sposób, w jaki prawo krajowe zostało przedstawione przez sąd odsyłający (tj. WSA w Gliwicach, który zwrócił się z pytaniem prejudycjalnym). Uznaje on bowiem za niesłuszne twierdzenie sądu odsyłającego, iż Rzeczpospolita Polska zaniechała z chwilą przystąpienia do Unii Europejskiej pobierania podatku kapitałowego od czynności tego rodzaju, jak pożyczka od wspólników. 

Zdaniem rządu polskiego zwolnienie pożyczek udzielanych spółkom kapitałowym przez ich akcjonariuszy, w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., miało na celu uniknięcie podwójnego opodatkowania tego samego kapitału, za pierwszym razem z chwilą udzielenia przez akcjonariusza pożyczki spółce, a za drugim razem z chwilą przekształcenia niespłaconej części pożyczki w udziały w kapitale. 

Zdaniem przedstawicieli rządu polskiego, pożyczki udzielane spółkom kapitałowym przez wspólników lub akcjonariuszy były co prawda w latach 2004–2006 zwolnione z podatku od czynności prawnych, ale podatkowi temu podlegało podwyższenie kapitału zakładowego w wyniku przekształcenia takich pożyczek. Dodatkowo, ustawa o PCC z 2007 r. zniosła opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego związanego z pożyczką od akcjonariusza lub wspólnika objętą już podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a jednocześnie ponownie objęła tym podatkiem pożyczki udzielane spółkom kapitałowym przez ich wspólników lub akcjonariuszy.

W odpowiedzi na powyższe zastrzeżenia strony rządowej, TSUE przypomniał, że zadaniem Trybunału w ramach systemu współpracy sądowej ustanowionego na podstawie art. 267 TFUE nie jest kwestionowanie ani weryfikowanie prawidłowego charakteru wykładni prawa krajowego dokonanej przez sąd odsyłający (zob. podobnie wyroki: z dnia 14 lutego 2008 r. w sprawie C‑449/06 Gysen, Zb.Orz. s. I‑553, pkt 17; a także z dnia 11 września 2008 r. w sprawie C‑11/07 Eckelkamp i in., Zb.Orz. s. I‑6845, pkt 32).

W konsekwencji argumenty strony rządowej nie zostały rozpatrzone. 

Skutki wyroku dla podatników

Niezależnie od powyższego, omawiane orzeczenie oznacza, że podatnicy mogą odzyskać podatek nadpłacony w latach 2007-2008 wraz z należnym oprocentowaniem. W tym celu powinni zwrócić się do organów podatkowych ze stosownymi wnioskami o stwierdzenie nadpłaty, która podlega zwrotowi na rzecz podatnika w terminie 30 dni.

W przypadku podatników, którzy złożyli już takie wnioski ale postępowanie w ich sprawie zakończyło się negatywnie, mają oni prawo ubiegać się o wznowienie takich postępowań, powołując się na zapadły przed TSUE wyrok. Natomiast zawieszone sprawy, powinny być teraz podjęte na nowo i rozstrzygnięte z uwzględnieniem ww. orzeczenia TSUE.

Pozostali, którzy nadal toczą spory z fiskusem, mają fenomenalny argument do podniesienia w stosownych środkach procesowych lub bezpośrednio na rozprawie.

A Wy co sądzicie o wyroku TSUE? Jak oceniacie kontrargumenty strony rządowej nt. sposobu przedstawienia polskiego prawa Trybunałowi przez WSA w Gliwicach? Zapraszam do dyskusji w komentarzach.

Źródło: TSUE, CBOSA

Podobne temty:

• Opodatkowanie pożyczki od wspólnika sprzeczne z prawem wspólnotowym
• How to interpret contribution of assets of any kind
• Gdy nie doszło do podwyższenia kapitału, podatek jest nienależny
• Spór o interpretację ustawy o PCC rozstrzygnie ETS
• Zapowiada się przełom w opodatkowaniu aportów przedsiębiorstw i ich zorganizowanych części

Informacja o działalności sądów administracyjnych w 2010 r.

Na stronach Naczelnego Sądu Administracyjnego został niedawno opublikowany obszerny dokument stanowiący podsumowanie działalności sądów administracyjnych w 2010 r. Obok ciekawych danych statystycznych, opracowanie NSA zawiera także sumaryczne ujęcie zagadnień poruszanych w wydawanych wyrokach, stanowiąc tym samym cenne źródło informacji podatkowo-prawnych.

Publikacja NSA podzielona została na dwa pliki, dostępne pod następującymi adresami internetowym: informacja za 2010 r. oraz załącznik.

Statystycznie, ja i mój pies mamy po 3 nogi

Zgodnie z ww. dokumentami, w 2010 r. wojewódzkie sądy administracyjne wyeliminowały z obrotu prawnego blisko 23% decyzji i innych czynności organów administracyjnych. Współczynnik ten utrzymywał się na niewiele wyższym poziomie w latach 2008–2009, kiedy wynosił 24%; w sprawach podatkowych sądy załatwiły 19 205 skarg na akty i czynności organów administracji publicznej, z czego uwzględniono 4110 skarg, tj. 21,40%. W odniesieniu do poprzednich okresów sprawozdawczych można zaobserwować stopniowe zmniejszanie się liczby spraw eliminowanych z obrotu prawnego w sprawach podatkowych.

Z opublikowanych informacji wynika, że największą skuteczność w zaskarżaniu aktów wydanych przez organy podatkowe mają podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych – na 1001 skarg załatwionych uwzględniono 360 skarg, tj. 36%. W pozostałym zakresie, skargi na akty i czynności organów administracji publicznej odnosiły się m.in. do:

• podatku od towarów i usług – na 6708 skarg załatwionych uwzględniono 1242 skargi, tj. 18,5%,
• podatku akcyzowego – na 1555 skarg załatwionych uwzględniono 322 skargi, tj. 20,7%,
• podatku dochodowego od osób fizycznych (w tym do zryczałtowanych form opodatkowania) – na 3594 skargi załatwione uwzględniono 866 skarg, tj. 24,1%,
• podatku od spadków i darowizn – na 362 skargi załatwione uwzględniono 73 skargi, tj. 20,2%,
• podatku od nieruchomości – na 1585 skarg załatwionych uwzględniono 340 skargi, tj. 21,5%.

Z przedstawionych danych wynika, że podobnie jak w latach 2008–2009, wskaźnik decyzji wyeliminowanych z obrotu prawnego utrzymuje się na podobnym poziomie 23–24%. W bieżącym roku sprawozdawczym można odnotować w porównaniu z rokiem 2009 spadek liczby spraw wyeliminowanych z obrotu prawnego dotyczących podatku VAT oraz podatku dochodowego od osób fizycznych. Zmniejszył się on odpowiednio z 22,5% do 18,5% oraz z 25% do 24,1%. Wzrost liczby wyeliminowanych spraw nastąpił zaś w odniesieniu do podatku akcyzowego i zwiększył się z 13% do 20,7%.

Poza skargami na akty i czynności wojewódzkie sądy administracyjne załatwiły w 2010 r. 3242 skargi na bezczynność organów, z czego 522 skargi zostały uwzględnione (16,1%). Dla porównania w 2009 r. sądy załatwiły 2988 takich skarg, w 2008 r. 2212, a w 2007 r. 1894. Przedstawione dane świadczą o tym, że z roku na rok rośnie liczba skarg na bezczynność organów. Natomiast wskaźnik uwzględnianych skarg pozostaje na podobnym poziomie. W 2009 r. wynosił on 14,9%.

W 2010 r. wpłynęło łącznie 15 408 skarg na akty i czynności ministrów, centralnych organów administracji rządowej i innych naczelnych organów, z czego 10 403 sprawy załatwiono wyrokiem. Uwzględnione zostały 3702 skargi. Wskaźnik decyzji wyeliminowanych z obrotu prawnego w roku sprawozdawczym wyniósł 35,59%. 

Najwięcej skarg, bo 3133, wpłynęło na akty administracyjne Ministra Finansów, co stanowi 4,85% ogółu skarg na akty i czynności organów. Z liczby tej 2193 skargi załatwiono wyrokiem, z czego 1177 skarg uwzględniono (53,67%).

Temida jest ślepa ale tylko na jedno oko

Część drugą opracowania poświęcono zagadnieniom wynikającym z orzecznictwa sądów wojewódzkich i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przedstawiono w niej sumaryczne ujęcie tematów będących przedmiotem wydawanych orzeczeń w podziale na poszczególne rodzaje podatków. Ten dość obszerny przegląd orzecznictwa stanowi świetne podsumowanie spornych kwestii zawisłych na wokandzie w 2010 r., pozwalający na pewne usystematyzowanie wykładni przepisów zaprezentowanej w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Polecam i zachęcam do lektury.

Źródło: Naczelny Sąd Administracyjny

Podobne tematy:

• Znalezione w internecie: jednolite zasady zabijają postęp

Znalezione w internecie: jednolite zasady zabijają postęp

Dzisiaj chciałbym polecić Czytelnikom bloga wywiad, którego udzielił niedawno Obserwatorowi Finansowemu prof. Robert Fogel, ekonomista i historyk, laureat Nagrody Nobla za nowatorskie połączenie tych dziedzin.

Prof. Fogel podzielił się kilkoma ciekawymi spostrzeżeniami natury systemowej, które w zasadniczy sposób przeciwstawiają się europejskim dążeniom do ujednolicenia / harmonizacji prawa i rynku wewnętrznego. W ocenie ekonomisty - jednolite, sztywne ramy Unii Europejskiej zabijają innowacyjność. W takich okolicznościach bowiem:

“Rynek nie ma motywacji ani możliwości do wypróbowywania nowych rozwiązań, nie można wypróbować skuteczniejszych modeli.”

Jako przykład zgubnej tendencji ujednolicania UE, prof. Fogel wskazał na dążenie do likwidacji wewnętrznej konkurencji podatkowej w ramach Wspólnoty. Zdaniem noblisty: 

“Politycy UE powinni wręcz zachęcać państwa do eksperymentowania z opodatkowaniem. Tylko dzięki konkurencji i eksperymentom można znaleźć taki model podatkowy, który sprzyja wzrostowi gospodarczemu.”

Diagnoza gospodarcza współczesnego świata według prof. Fogela jest brutalna: kunkurencyjność Chin tkwi w taniej sile roboczej, natomiast siłą USA jest drenaż mózgów. Europa na tym tle umiera ze starości.

Czy w takiej sytuacji jest jakaś szansa dla UE? “Innowacyjność, postęp technologiczny – na tym powinniście skoncentrować swoje siły. To jedyna droga, by załagodzić skutki niekorzystnych zmian demograficznych, które zabijają konkurencyjność UE.” - radzi prof. Fogel.

A Wy co myślicie na powyższy temat? Zapraszam do dyskusji w komentarzach.

Źródło: Obserwator Finansowy

Nowy wzór wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Od 1 kwietnia 2011 r. będzie obowiązywał nowy wzór wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. MF jednocześnie potwierdza, że wcale nie trzeba go stosować.

Nowe wzory ORD-IN i ORD-IN/A oraz tekst rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 marca 2011 r., zmieniającego rozporządzenie w sprawie wzoru wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz sposobu uiszczenia opłaty od wniosku, zostały opublikowane 16 marca 2011 r. w Dzienniku Ustaw Nr 58, poz. 299. Można je znaleźć w Internetowym Systemie Aktów Prawnych.

Co się zmieniło?

Zmiana wzorów jest efektem rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 marca 2011 r., zmieniającego rozporządzenie w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2011 r., Nr 58, poz. 298). W wyniku tej nowelizacji, wnioski o wydanie interpretacji indywidualnej podmiotów mających siedzibę lub miejsce zamieszkania w województwie: lubelskim, łódzkim, opolskim i  świętokrzyskim, dotychczas rozpatrywane przez Dyrektorów Izb Skarbowych w Warszawie, Poznaniu i Katowicach, będą podlegały rozpatrzeniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi. 

Aby odzwierciedlić powyższe zmiany, potrzebna była modyfikacja dotychczasowych wzorów ORD-IN w części A1 oraz E (wg nowej numeracji: część F). Wprowadzono ponadto wyjaśnienie do pozycji nr 11 i 12 wzoru wniosku ORD-IN oraz pozycji nr 3 i 4 załącznika ORD-IN/A o następującej treści: „Podanie informacji o dacie urodzenia oraz numerze  identyfikacyjnym PESEL nie jest wymagane w przypadku podania w poz. 1 Numeru Identyfikacji Podatkowej (NIP).”

Do wzoru wniosku ORD-IN dodano także nową część, tj. część D o tytule: „Dane pełnomocnika do doręczeń lub przedstawiciela”. Część ta obejmie pozycje 36-48 dotyczące danych identyfikacyjnych pełnomocnika do doręczeń lub przedstawiciela, o którym mowa w art. 145 ustawy - Ordynacja podatkowa (np. opiekuna prawnego, kuratora), oraz dane w zakresie adresu do doręczeń. Celem powyższej zmiany było umożliwienie szybkiej identyfikacji podmiotu właściwego do odbioru korespondencji, co ma ułatwić pracę przy obsłudze wniosków oraz zminimalizować możliwość wystąpienia pomyłek przy doręczeniu korespondencji. W związku z powyższą zmianą, wprowadzono również dodatkową opcję zwrotu należnej opłaty za wniosek, tj. "zwrot przekazem pocztowym na adres wskazany w części D.2”.
 
Dodatkowo we wzorze wniosku ORD-IN i załącznika ORD-IN/A znacząco powiększono część H (oznaczonej w obecnie obowiązującym wzorze literą G) przeznaczoną na własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Zmodyfikowano i powiększono również pozycje znajdujące się w części J wzoru wniosku ORD-IN (oznaczonej w obecnie obowiązującym wzorze literą I), które przeznaczone są na informację o imieniu i nazwisku wnioskodawcy lub osoby upoważnionej (osób upoważnionych) oraz na podpisy tych osób. Skrócono również załącznik ORD-IN/A, poprzez usunięcie części B.2 i B3 (pozycje 6-25), które zawierały dane dotyczące adresu / siedziby wnioskodawcy oraz dane w zakresie adresu do korespondencji.

Czy wzór wniosku jest potrzebny?

Zmiany ukierunkowane na dostosowanie wzoru wniosku do potrzeb praktyki należy ocenić pozytywnie, choć pozostawiają pewien niedosyt. Słusznie bowiem proponowała PKPP „Lewiatan” na wcześniejszym etapie prac legislacyjnych, aby w przypadkach, gdy np. uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy lub stan faktyczny z uwagi na swoją obszerność nie zmieszczą się we wspomnianym formularzu, odejść od idei załącznika (załączników) ORD-IN/A i umożliwić wnioskodawcom przedstawienie tych elementów wniosku o interpretację w niesformalizowanej (dowolnej) formie.

Ministerstwo Finansów nie uwzględniło powyższej propozycji. Uzasadniając swoja odmowę w powyższym zakresie, Minister Finansów przedstawił jednocześnie dość zdroworozsądkowe podejście. Potwierdził bowiem, o czym była mowa we wcześniejszym wpisie, że nie ma przeszkód, aby wnioskodawca wniósł wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej bez wypełniania formularza ORD-IN, jeśli tylko zawiera elementy, o których mowa w art. 14b § 3  i 4 Ordynacji podatkowej. Należy przy tym zaznaczyć, iż nawet jeśli wniosek nie będzie zawierał elementów wymaganych przez przepisy Ordynacji podatkowej, to organ podatkowy ma obowiązek wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych.

Minister Finansów uznał także, że nic nie stoi na przeszkodzie, aby w przypadku znacznej obszerności opisu zaistniałego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego lub własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej, wnioskodawca wniósł wniosek o wydanie interpretacji na formularzu ORD-IN do którego załączy pismo niestanowiące załącznika ORD-IN/A, w którym przedstawi lub rozwinie wskazane powyżej elementy wniosku o interpretację.

Takie podejście zasługuje na aprobatę. Należy bowiem eliminować zbędny formalizm tam, gdzie nie jest koniczny. Szkoda tylko, że proste rozwiązania nie mogą być przełożone na język aktu prawnego.

Źródło: Ministerstwo Finansów, Internetowy System Aktów Prawnych.

Podobne tematy:

• Podatnik nie ma obowiązku wypełniania formularza ORD-IN
• Organ podatkowy nie może kwestionować w interpretacji stanu faktycznego
• Obowiązki MF w zakresie prawnego uzasadnienia interpretacji podatkowych
• Zasada zaufania przy wydawaniu interpretacji podatkowych

Nadpłata podatku nie ma charakteru cywilnoprawnego

Trybunał Konstytucyjny uznał, że model nadpłaty przyjęty w Ordynacji podatkowej nie zawiera przesłanki poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku jako warunku jej zwrotu. Niemniej jednak, odmówił rozstrzygnięcia sprawy i umorzył postępowanie. Zwrócił przy tym uwagę, że do parlamentu należy ewentualne wprowadzenie modelu nadpłaty przewidującego ww. przesłankę.

Takie są zasadnicze tezy postanowienia Trybunału z dnia 29 listopada 2010 r. (sygn. akt P 45/09). 

W powyższej sprawie, Trybunał, po rozpoznaniu pytania prawnego Naczelnego Sądu Administracyjnego, czy: przepisy działu III rozdziału 9 „Nadpłata” Ordynacji podatkowej, w szczególności zaś art. 72 § 1 pkt 1 tej ustawy, w zakresie, jakim nie warunkują stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego i jej zwrotu od tego, kto poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku, są zgodne z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej – postanowił umorzyć postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania orzeczenia.

Instytucja nadpłaty

Trybunał przypomniał, że nadpłata i związany z nią obowiązek państwa zwrotu kwoty nienależnej lub zapłaconej w wysokości wyższej od należnej są związane z zasadą państwa prawa. Jest to konsekwencja normy konstytucyjnej, stosownie do której podatek może być nałożony tylko ustawą (por. art. 217 Konstytucji). Skoro podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku w wysokości wynikającej z przepisów prawa, to można z tego wywieść jego uprawnienie do zwrotu tego, co zostało nadpłacone albo zapłacone bez podstawy ustawowej (zob. M. Popławski, [w:] System prawa finansowego. Tom III. Prawo daninowego, red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 624). 

TK zwrócił przy tym uwagę, iż podstawowym warunkiem zwrotu nadpłaty przewidzianym wyraźnie w treści art. 72 § 1 o.p. jest dokonanie nienależnej lub nadmiernej zapłaty. Konieczne jest zatem wystąpienie przesunięcia majątkowego. Nadpłata występuje jedynie wtedy, gdy świadczący spełnia określone świadczenie, znajdując się w błędnym przekonaniu, że dokonuje zapłaty podatku (zob. np.: M. Popławski, System prawa…, s. 629). Dodatkowo, uiszczone świadczenie musi być zrealizowane w ramach stosunku prawnopodatkowego, czyli przez jeden z podmiotów tego stosunku, tj. przez podatnika, płatnika, inkasenta, osobę trzecią lub spadkobiercę, o których stanowią przepisy ordynacji podatkowej (zob. B. Gruszczyński, Ordynacja…, s. 419).

Charakter prawny nadpłaty

W swoim uzasadnieniu, Trybunał powołał się na orzecznictwo sądowe, w którym występują dwa stanowiska co do charakteru prawnego instytucji nadpłaty. Nadpłata podatku może być uznana albo za świadczenie przewyższające sumę obciążeń finansowych podatnika regulowane wyczerpująco przepisami prawa podatkowego przynależnego do prawa publicznego, albo za nienależne świadczenie w rozumieniu prawa cywilnego. Powyższa kwestia jest zdaniem TK o tyle istotna, iż cywilnoprawny charakter nadpłaty mógłby oznaczać, że jednym z warunków zwrotu nadpłaty jest – podobnie jak przy cywilnoprawnej instytucji nienależnego świadczenia jako formy bezpodstawnego wzbogacenia uregulowanej w art. 405-410 kodeksu cywilnego – poniesienie przez podatnika ciężaru ekonomicznego nienależnego lub nadpłaconego podatku.

Mając  na uwadze powyższe Trybunał stwierdził, że regulacja nadpłaty w ordynacji podatkowej ma charakter zupełny, bez odwoływania się do pojęć i konstrukcji prawa cywilnego. W obecnym stanie normatywnym nie ma potrzeby wyprowadzania dalszych elementów tej instytucji nieprzewidzianych w prawie podatkowym (zob. uchwała SN z 26 listopada 2003 r., sygn. akt III CZP 84/03, OSNC nr 1/2005, poz. 5). Z tej przyczyny TK uznał, że obecnie obowiązujące przepisy ordynacji podatkowej regulujące instytucję nadpłaty nie przewidują przesłanki poniesienia przez podatnika ciężaru ekonomicznego nienależnego lub nadpłaconego podatku. Przyjęte zostało rozwiązanie, w ramach którego podstawową przesłanką zwrotu nadpłaty jest sam fakt zapłaty nienależnego podatku lub nadpłacenia podatku.

Modele nadpłaty podatku

Trybunał wskazał, że w państwach europejskich występują dwa podstawowe modele regulacji zwrotu nadpłaty podatku. Pierwszy przewiduje, że podstawowym warunkiem zwrotu nadpłaty podatku jest sam fakt zapłaty nienależnego podatku lub nadpłacenia podatku. Z kolei drugi model zawiera jeszcze jeden warunek zwrotu nadpłaty: poniesienie ciężaru ekonomicznego podatku.

Pierwszy model nadpłaty podatku obowiązuje w niemieckim systemie prawnym. Zgodnie z ogólnym przepisem niemieckiej ordynacji podatkowej, jeśli podatek został zapłacony lub zwrócony bez podstawy prawnej, wówczas temu, na koszt kogo dokonano zapłaty, przysługuje uprawnienie względem odbiorcy świadczenia o zwrot zapłaconej lub zwróconej kwoty; również wtedy, gdy podstawa prawna zapłaty lub zwrotu przestanie obowiązywać w terminie późniejszym (§ 37 ust. 2 Abgabenordung). Poniesienie rzeczywistego ciężaru ekonomicznego podatku nie stanowi przesłanki zwrotu nadpłaconego podatku. W ocenie TK, taki sam model został przyjęty w polskiej ordynacji podatkowej.

Zaniechanie i pominięcie ustawodawcze

Powyższa analiza instytucji prawnej nadpłaty podatku i różnych modeli regulacji przesłanek zwrotu nadpłaty pozwoliły TK na rozstrzygnięcie kwestii dopuszczalności rozpoznania zagadnienia prawnego przedstawionego w pytaniu prawnym NSA.

Zdaniem NSA, problem konstytucyjny przedstawiony w pytaniu prawnym należało traktować jako podlegające kognicji Trybunału „zaniechanie względne” występujące w sytuacji, gdy prawodawca wbrew obowiązującemu nakazowi wprowadził regulację niepełną, niewystarczającą. Podobne stanowisko zajął Prokurator Generalny. Wskazane przez sąd „zaniechanie względne” jest określane w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego jako „pominięcie ustawodawcze”.

Trybunał Konstytucyjny rozróżnił zaniechania ustawodawcze oraz pominięcia ustawodawcze. Zaniechanie ustawodawcze występuje w sytuacji, gdy ustawodawca w ogóle nie ustanowił określonych regulacji prawnych, których wprowadzenie do systemu prawnego jest – zdaniem podmiotu inicjującego kontrolę zgodności z Konstytucją – konieczne z punktu widzenia Konstytucji. Trybunał konsekwentnie przyjmuje, że nie posiada kognicji do orzekania w sprawach tego rodzaju. Z kolei pominięcie ustawodawcze, rozumiane jako wprowadzenie regulacji niepełnej, jest poddawane przez Trybunał ocenie zgodności z Konstytucją. W piśmiennictwie podkreśla się jednak brak wyraźnych kryteriów, według których można odróżniać zaniechania od pominięć (zob. P. Tuleja, Zaniechanie ustawodawcze, [w:] Ustroje, doktryny, instytucje polityczne. Księga jubileuszowa Profesora zw. dra hab. Mariana Grzybowskiego, red. J. Czajowski, Kraków 2007, s. 398, 403-404).

Trybunał wskazał, że linia demarkacyjna oddzielająca sytuacje, w których ma miejsce zaniechanie ustawodawcze, od tych, w których może występować niekonstytucyjne pominięcie ustawodawcze, jest związana z odpowiedzią na pytanie, czy w określonej sytuacji zachodzi jakościowa tożsamość materii unormowanych w danym przepisie i tych pozostawionych poza jego zakresem. Konieczne jest jednak zachowanie ostrożności w dokonywaniu tego rodzaju ocen. Zbyt pochopne „upodobnienie” materii nieuregulowanych z materiami, które znalazły swój wyraz w treści kwestowanego przepisu, może spowodować wykroczenie przez Trybunał poza sferę kontroli prawa, a tym samym postawienie zarzutu o uzurpowanie sobie przez Trybunał uprawnień prawotwórczych (zob. postanowienie z 11 grudnia 2002 r., sygn. SK 17/02, OTK ZU nr 7/A/2002, poz. 98).

Trybunał, dopuszczając możliwość oceny konstytucyjności pominięć prawodawczych, wskazał, że w ramach kontroli konstytucyjności oceniana jest zawsze pełna treść normatywna kwestionowanego przepisu. Dopuszczalne jest zatem badanie również braków pewnych elementów normatywnych, koniecznych z punktu widzenia regulacji konstytucyjnej (zob. przykładowo orzeczenie TK z 3 grudnia 1996 r., sygn. K 25/95, OTK ZU nr 6/1996, poz. 52 oraz wyrok TK z 8 września 2005 r., sygn. P 17/04, OTK ZU nr 8/A/2005, poz. 90). Nie chodzi przy tym tutaj o braki każdego rodzaju. Pominięcia ustawodawcze związane są przede wszystkim z brakami w ramach istniejących regulacji, które powodują niezapewnienie należytego stopnia realizacji konkretnych praw i wolności przysługujących danej kategorii podmiotów.

Dopuszczalność rozpoznania zagadnienia prawnego

Mając na uwadze powyższe rozumienie pominięcia ustawodawczego, TK nie podzielił poglądu wyrażonego przez sąd występujący z pytaniem prawnym, że sformułowany w pytaniu prawnym zarzut niekonstytucyjności dotyczy właśnie pominięcia ustawodawczego (zaniechania względnego) i może zostać rozpoznany przez Trybunał Konstytucyjny w ramach jego jurysdykcji. W ordynacji podatkowej został bowiem przyjęty określony model nadpłaty podatku i przesłanki jej zwrotu. W ustawie nie została natomiast przewidziana przesłanka poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku jako warunku zwrotu nadpłaty.

TK zwrócił uwagę, że NSA w swoim pytaniu nie kwestionował braków w ramach regulacji obecnego mechanizmu nadpłaty, lecz wnosił o uznanie niekonstytucyjności kwestionowanych przepisów z uwagi na przyjęcie w ordynacji podatkowej tego właśnie modelu. Powyższe oznacza zdaniem TK, że NSA wnioskował w istocie o orzeczenie przez Trybunał Konstytucyjny, że zgodny z Konstytucją byłby inny, alternatywny, model nadpłaty podatku, występujący zresztą w prawie niektórych państw europejskich. Sąd nie stawiał przy tym zarzutu, że obecny mechanizm, z uwagi na to, że nie przewiduje przesłanki poniesienia ciężaru ekonomicznego jako warunku zwrotu nadpłaty, powoduje naruszenie obowiązku ustawodawcy zapewnienia realizacji określonych wolności i praw danej kategorii podmiotów.

W związku z powyższym, TK nie stwierdził braku jakiegoś elementu w ramach obecnej regulacji prawnej, co byłoby charakterystyczne dla pominięcia ustawodawczego - obowiązujące przepisy dotyczące nadpłaty realizują jeden z możliwych modeli tej instytucji. Trybunał zauważył, że ewentualne uwzględnienie zarzutu NSA wywierałoby wpływ na kształt instytucji nadpłaty wszystkich podatków, a nie tylko podatku akcyzowego. Wyrok taki oznaczałby zatem zmianę modelu nadpłaty jako instytucji uregulowanej w ordynacji podatkowej znajdującej zastosowanie do wszystkich rodzajów podatków (zob. art. 2 § 1 pkt 1 w związku z art. 6 o.p.) albo przyjęcie dwóch trybów zwrotu nadpłaty w zależności od rodzaju podatku, w ramach którego powstała by nadpłaty.

Trybunał Konstytucyjny uznał zatem, że nie została spełniona przesłanka przedmiotowa dopuszczalności kontroli zgodności z Konstytucją (zob. art. 193 Konstytucji oraz art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy o TK). W takiej sytuacji Trybunał umorzył postępowanie na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy o TK jako niedopuszczalne (por. postanowienie z 13 kwietnia 2010 r., sygn. P 35/09).

Trybunał zaznaczył przy tym, że to do parlamentu należy ewentualne wprowadzenie w ustawie, wzorem niektórych państw europejskich, modelu nadpłaty przewidującego przesłankę poniesienia przez podatnika ciężaru ekonomicznego podatku jako warunku zwrotu nadpłaty podatku (zob. uchwała NSA wydana w składzie 7 sędziów 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/09). Trybunał Konstytucyjny nie ma bowiem kompetencji do zastąpienia ustawodawcy albo wskazywania, który model zwrotu nadpłaty podatku byłby właściwy.

Zdanie odrębne Marka Kotlinowskiego

Z powyższym wyrokiem nie zgodził się jeden z sędziów Trybunału, Marek Kotlinowski, który złożył zdanie odrębne.

W ocenie Sędziego TK, NSA w pytaniu prawnym wyraźnie wskazał, że ustawodawca, kompleksowo regulując nadpłatę, nie zamieścił stosownych przepisów określających podmiot, któremu należy się jej zwrot. A zatem w tym wypadku zachodzi sytuacja, że w materii, którą ustawodawca wybrał do regulacji, brakuje unormowań, bez których ze względu na istotę tej materii może ona budzić wątpliwości natury konstytucyjnej. Opisana sytuacja jest zaś kwalifikowana - zdaniem Sędziego TK Kotlinowskiego - jako pominięcie ustawodawcze, które Trybunał jest władny ocenić przez pryzmat przepisów Konstytucji.

Mając na uwadze powyższe, Sędzia TK Kotlinowski wyraził ocenę tożsamą z oceną pełnego składu Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z 6 marca 2002 r., sygn. P 7/00 (OTK ZU nr 2/A/2002, poz. 13). Sędzia TK podzielił więc zdanie, wskazujące na wspólne cechy konstrukcji nadpłaty w o.p. i cywilistycznej instytucji nienależnego świadczenia, zgodnie z którym „ustawodawca (...), normując sprawę zwrotu nadpłaty podatkowej, pominął istotną przesłankę roszczenia o zwrot nienależnego świadczenia, jaką jest wykazanie zubożenia po stronie tego, kosztem kogo wzbogacenie Skarbu Państwa nastąpiło”.

Ciąg dalszy nastąpi

Choć Trybunał zawarł w swoim postanowieniu dość istotne kwestie dotyczące charakteru prawnego instytucji nadpłaty w prawie polskim, umorzenie postępowania w sprawie pytania prawnego NSA nie zakończyło zawisłej sprawy. W dniu 3 lutego 2011 r., NSA wydał postanowienie (sygn. I GSK 262/10), w którym przedstawił do rozstrzygnięcia całej Izbie Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego powstałe zagadnienie prawne, na które nie odpowiedział Trybunał Konstytucyjny. Do czasu wydania stosownej uchwały NSA, sprawa została odroczona. 

Czy myślicie, że Izba Gospodarcza NSA zgodzi się z motywami ww. postanowienia TK, które w istocie potwierdza zgodność z Konstytucją obecnego modelu nadpłaty uregulowanego w Ordynacji podatkowej?

Źródło: Trybunał Konstytucyjny

Podobne tematy:

• Brak oprocentowania odsetek jest niezgodny z Konstytucją
• Wykładnia przepisów o nadpłacie
• Uzasadnienie uchwały o nadpłacie w podatku akcyzowym
• Przepisy o nadpłacie niekonstytucyjne?

Uwaga! NSA kwestionuje odpisy amortyzacyjne z umów toolingowych

Podmiot przekazujący kontrahentom własne środki trwałe w ramach umów o współpracę (tzw. tooling) nie ma prawa dokonywania od nich odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych. Tooling nie spełnia bowiem przesłanek używania środka trwałego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

To główna teza kilku orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanych w ubiegłym roku.

Czym jest tooling

Ogólnie rzec ujmując, tzw. tooling to pewien typ umów o współpracę innych niż umowa najmu, dzierżawy, czy leasingu, na podstawie których dany podmiot przekazuje do używania innym podmiotom (kontrahentom) własne środki trwałe.

Przykładowo, taka sytuacja może mieć miejsce wtedy, gdy producenci - w zamian za zobowiązanie do zakupu określonej ilości produktów - udostępniają swoim odbiorcom (dystrybutorom) pewne narzędzia  umożliwiające dystrybucję kupionych towarów poprzez odpowiednią ekspozycję, promocję, itp. Taka współpraca jest korzystna dla obu stron - producent ma zbyt na swoje produkty, a dystrybutor intensyfikuje sprzedaż. Udostępniane narzędzia natomiast pozostają w ewidencji środków trwałych producenta.

Brak bezpośredniego używania

W wyroku z dnia 25 lutego 2010 r. (sygn. II FSK 1628/08) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przekazanie własnych środków trwałych innym podmiotom na podstawie umów o współpracę - nie spełniła przesłanki używania środka trwałego, przewidzianej w art. 16a ust. 1 ustawy o CIT. W takiej bowiem sytuacji, zdaniem NSA, przekazane środki trwałe nie są używane bezpośrednio na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej podatnika. Brak jest zatem możliwości amortyzowania przekazanych środków trwałych. NSA stwierdził, że z treści art. 16a ust. 1ustawy o CIT nie wynika, aby przywilej podatkowy w postaci dokonywania odpisów amortyzacyjnych odnosił się do środków trwałych oddanych do używania na podstawie innej umowy niż wymieniona w tym przepisie (tj. najem, dzierżawa i leasing).

W swojej argumentacji NSA wyszedł od art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, zgodnie z którym odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) stanowią koszty uzyskania przychodu, jeżeli dokonywane są wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m ustawy, z uwzględnieniem jej art. 16.

NSA podkreślił, że w ww. przepisie ustawodawca użył wyrazu wyłącznie. Zdaniem Sądu miało to na celu wykluczenie możliwości wykorzystywania przy dokonywaniu tych odpisów również innych przepisów prawa oraz pociągało konieczność dokonania ścisłej, gramatycznej wykładni przepisów ustawy regulujących zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

W dalszej kolejności NSA zauważył, że art. 16a ust. 1 ustawy o CIT wprowadza dychotomiczny podział środków trwałych, od których podatnik może dokonywać odpisów amortyzacyjnych. Pierwsza grupa – to środki trwałe wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, druga grupa zaś – to środki trwałe oddane przez podatnika do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu.

W odniesieniu do pierwszej grupy środków trwałych NSA stwierdził, że skoro ustawodawca posługuje się we wskazanym przepisie wyrażeniami "wykorzystywane przez podatnika na potrzeby" oraz "prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą", to dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od tej grupy środków trwałych wiąże się z bezpośrednim, a więc fizycznym ich wykorzystywaniem (używaniem) przez podatnika.

Z kolei druga grupa środków trwałych podlegających amortyzacji, to oddane przez podatnika do używania innym podmiotom środki trwałe lecz tylko na podstawie umów najmu, dzierżawy lub określonej w art. 17a pkt 1 ustawy, tzn. umowy leasingu.

Środki trwałe udostępniane w ramach umów o współpracę (tooling) nie mieszczą się zdaniem Sądu ani w jednej, ani w drugiej kategorii. Ewentualna odpłatność za udostępniane narzędzia nie była tutaj badana.

Nieodpłatne udostępnienie

Podobne wnioski, choć inne uzasadnienie, można znaleźć w wyroku NSA z dnia 23 czerwca 2010 r. (sygn. II FSK 259/09).

W tym przypadku NSA powołał się na art. 16 ust.1 pkt 63 lit c) ustawy o CIT, zgodnie z którym podatnik nie może dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych za miesiące, w których składniki te były oddane do nieodpłatnego używania. NSA przy tym zaznaczył, że omawiany przepis ma charakter wyjątku od reguły – zatem dokonując jego wykładni należy posłużyć się przede wszystkim wykładnią językową.

W omawianej sprawie skarżąca spółka własne środki trwałe przekazała innym podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą, celem świadczenia usług menadżerskich, z tym że usługi te były świadczone tylko na rzecz skarżącej. Zdaniem NSA, w przypadku gdy obowiązek ponoszenia danych wydatków za inny podmiot nie obciążał skarżącej spółki ani z mocy postanowień zawartych umów ani z mocy przepisów prawa to w świetle literalnego brzmienia ww. przepisu poniesienie tych wydatków nie uzasadniało zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów skarżącej.

Analogiczne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 24 czerwca 2010 r. (sygn. I FSK 231/09).

Organy podatkowe mają inne zdanie...

W interpretacji z dnia 15 listopada 2010 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym udostępnienie środków trwałych w ramach umowy o współprace nie wpływa na prawo amortyzowania ww. środków trwałych.

DIS potwierdził z jednej strony, że art. 16a ust. 1 ustawy o CIT w  żadnej mierze nie odwołuje się do fizycznego wykorzystania danego środka trwałego konkretnie w siedzibie podatnika. Powyższy przepis nie powinien bowiem ograniczać w żaden sposób zakresu sformułowania „na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą”. Wprowadzenie przez ustawodawcę tego sformułowania oznacza, że środek trwały musi służyć działalności gospodarczej podatnika, natomiast fizyczne używanie tego środka trwałego może mieć miejsce poza zakładem podatnika.

Z drugiej strony DIS uznał także, iż udostępnianie urządzeń w ramach umowy o współpracę nie powinno zostać zakwalifikowane jako nieodpłatne oddanie do używania w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c) ustawy o CIT. W omawianej sprawie bowiem sama konstrukcja umów o współpracę zawartych z kontrahentami wskazywała na odpłatność - w zamian za udostępnienie urządzeń, kontrahent zamówi w spółce m.in. określoną ilość produktów, będzie stale i widocznie eksponował wyroby i produkty spółki oraz odpowiednio je promował. Bez znaczenia przy tym był brak w umowie o współpracę odrębnego wynagrodzenia - spółka bowiem argumentowała, że wynagrodzenie za udostępnienie kontrahentom urządzeń wliczone jest w cenę oferowanych kontrahentom przez spółkę produktów.

Prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od udostępnianych kontrahentom na mocy umów o współpracę urządzeń potwierdziła również interpretacja DIS w Warszawie z dnia 21 maja 2010 r. (nr IPPB5/423-191/10-2/AM).

... chociaż nie zawsze

W interpretacji DIS w Katowicach z dnia 18 stycznia 2011 r. (nr IBPBI/2/423-1142/10/JD) czytamy, że w przypadku zawarcia z kontrahentami umowy użyczenia, zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c ustawy o CIT, który stanowi iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oddanych do nieodpłatnego używania – za miesiące, w których składniki te były oddane do nieodpłatnego używania.

Kluczowe w tej sprawie było stwierdzenie przez organy podatkowe, że z istoty umowy użyczenia wynikała nieodpłatność oddania danej rzeczy do używania, dotycząca wszystkich elementów zawartej umowy. Zdaniem organu, skoro odpisy amortyzacyjne dokonywane od oddanych w bezpłatne użytkowanie składników majątkowych zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 63 lit c ww. ustawy o CIT) to nawet istnienie związku o jakim mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT nie upoważniało do zaliczenia tychże odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów.

W opozycji do powyższych konkluzji pozostaje interpretacja DIS w Warszawie z dnia 20 grudnia 2010 r. (nr IPPB5/423-656/10-2/DG). Organ stwierdził, że sam brak pobierania opłat za korzystanie z udostępnianych urządzeń nie stanowi czynności, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c) ustawy o CIT. Ważna jest bowiem treść umowy łączącej strony, która może w innej formie realizować ekwiwalentność świadczeń, które tym samym nie spełniają przesłanek nieodpłatności.

Organ przypomniał, że nieodpłatnym jest świadczenie, którego spełnienie nie powoduje, po stronie otrzymującego, obowiązku wzajemnego świadczenia na rzecz dającego. Pod tym pojęciem, należy rozumieć te wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy.

Istotna treść umowy

Powyższe interpretacje obrazują, że to treść umowy decyduje o prawie do uwzględnienia w kosztach odpisów amortyzacyjnych od udostępnianych narzędzi. Przy spełnieniu pewnych warunków, można jak na razie liczyć na pozytywne podejście organów podatkowych do powyższej kwestii. W szczególności, gdy z umowy wyraźnie wynika, że udostępniane środki trwałe (pozostające własnością danego podatnika i ujęte w jego ewidencji) są wykorzystywane wyłącznie dla celów określonych w umowie, związanych z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. 

Istotne jest przy tym, aby ww. przekazanie miało na celu zwiększenie zysków przekazującego i było biznesowo uzasadnione. To dotyczy szczególnie sytuacji, gdy kontrahent nie jest zobowiązany do uiszczania odrębnej opłaty za korzystanie z urządzeń podatnika. W takiej sytuacji umowa powinna przewidywać inny ekwiwalent za udostępniane środki trwałe - np. obniżenie ceny produktów wytworzonych przez kontrahenta za pomocą przekazanych środków trwałych, które będzie kupował podatnik udostępniający w zamian narzędzia.

Jednak w świetle cytowanych wyżej wyroków NSA, nawet ujęcie w umowach o współpracę powyższych kluczowych elementów, tj. ściśle określonego celu zawieranej współpracy oraz ekwiwalentności świadczeń odzwierciedlonej w cenach produktów, może nie dawać całkowitej gwarancji bezpieczeństwa podatnika z uwagi na dość kuriozalnie interpretowaną przesłankę o fizycznym wykorzystywaniu środka trwałego przez podatnika.

Znamienne jest jednak, że w przypadku toolingu to sądy administracyjne, a nie organy podatkowe, zdają się iść pod prąd.

A Wy co sądzicie o argumentacji NSA?

Źródło: CBOSA, MF

Podobne tematy:

• Tylko prawa ochronne do znaków towarowych podlegają amortyzacji
• Niezamortyzowana część nakładów na obcy środek trwały jest stratą

Salomonowa uchwała NSA o kosztach emisji akcji

Wydatki bezpośrednio i koniecznie związane z podwyższeniem kapitału zakładowego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Inne wydatki, nie mające charakteru wydatków formalnie warunkujących podwyższenie kapitału zakładowego – mogą stanowić koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych.

To zasadnicze tezy uchwały NSA, podjętej dzisiaj w poszerzonym, siedmioosobowym składzie sędziowskim (sygn. II FPS 6/10). Uchwały iście salomonowej.

Emisja akcji - koszty bezpośrednie NKUP, koszty pośrednie KUP

Skład Siedmiu Sędziów NSA pod przewodnictwem Sędziego Marka Zirk-Sadowskiego rozpatrzył zagadnienie prawne, które od dłuższego czasu budziło kontrowersje w orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego - pisałem o tym wielokrotnie, swoiste podsumowanie nawiązujące do niniejszej sprawy można znaleźć w poście “Kwestię kosztów podwyższenia kapitału zakładowego rozstrzygnie uchwała NSA”.

Spór dotyczył wykładni art. 15 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT w zakresie ustalenia, czy kosztami uzyskania przychodów są wydatki poniesione przez spółkę akcyjną na podwyższenie kapitału zakładowego, a związane z emisją nowych akcji. Część składów orzekających potwierdzała taką możliwość, pozostała część, w tym większość składów NSA, stawała na stanowisku przeciwnym. Siedmiu Sędziów NSA, wzorem biblijnego Salomona, przyznało trochę racji i jednym, i drugim, łagodząc nieco swoje dotychczasowe, restrykcyjne podejście do omawianego zagadnienia.

NSA zgodził się z tą częścią orzecznictwa, która negowała związek art. 7 ust. 3 pkt 1-3 z art. 12 ust.4 pkt 4 ustawy o CIT. Ten pierwszy przepis odwołuje się bowiem do dochodów ze źródeł przychodów niepodlegających opodatkowaniu, wolnych od podatku oraz opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym, podczas gdy art. 12 ust. 4 mówi o dodatkowej kategorii ustawowej, tj. przychodów (przysporzeń) nieuznawanych w świetle ustawy za przychody podatkowe. Nie można zatem ich utożsamiać.

NSA uznał jednocześnie, że przychody, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT, to te same przychody, o których mowa w art. 15 ust. 1 oraz art. 7 ust. 2 ustawy podatkowej. Te właśnie przepisy stały się podstawą wydanej uchwały.

Zgodnie z tokiem rozumowania NSA, punktem wyjściowym dla omawianej kwestii jest ustalenie dochodu zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o CIT. Powołany przepis stanowi, że dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Zatem w celu ustalenia podstawy opodatkowania należy w pierwszej kolejności zsumować wszystkie przychody podatnika, poza ustawowo wyłączonymi z tej kalkulacji, do których NSA zaliczył - obok przychodów niepodlegających ustawie, zwolnionych z opodatkowania i wymienionych w art. 21-22 - właśnie przychody wskazane w art. 12 ust. 4 ustawy o CIT. Następnie, od takiej sumy przychodów należy odjąć koszty związane z tymi przychodami. Skoro jednak - zdaniem Sądu - przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego nie sumuje się po stronie przychodowej (nie stanowią bowiem przychodów), to brak jest możliwości uwzględniania kosztów bezpośrednio związanych z takimi przysporzeniami.

W ocenie sądu zasada ta ma racjonalne uzasadnienie, bowiem uwzględnienie tego rodzaju wydatków powodowałoby podwójną korzyść po stronie podatnika - z jednej strony w sumie przychodów podatnik nie uwzględniałby przychodu związanego z wydatkami, zaś z drugiej strony - wydatki związane z przychodem nieopodatkowanym obniżałyby dochód podlegający opodatkowaniu.

W konsekwencji NSA uznał, że wydatki bezpośrednio i koniecznie związane z przysporzeniami wymienionymi w art. 12 ust 4 pkt 4 ustawy o CIT, warunkujące podwyższenie kapitału zakładowego - nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Natomiast pozostałe wydatki, od których podwyższenie kapitałów zakładowych nie jest uzależnione, powinny być ocenianie w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT na ogólnych zasadach.

Co to oznacza dla podatników

Uchwała Siedmiu Sędziów NSA zapadła w sprawie spółki Supravis Group S.A. z Bydgoszczy, która podjęła uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego, pokrytego w drodze emisji nowych akcji oferowanych w ramach oferty publicznej.  W związku z powyższym spółka poniosła szereg wydatków, bezpośrednio i pośrednio związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego.

Do pierwszej kategorii kosztów emisji, tj. bezpośrednio i koniecznie związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego, należy zaliczyć opłaty notarialne, opłaty sądowe, opłaty za publikację, podatek cywilnoprawny, opłaty konieczne dla dopuszczenia akcji do obrotu publicznego (opłaty na rzecz GPW i KDPW), itp. - w świetle uchwały NSA, tego typu wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Oprócz wyżej wymienionych wydatków, z emisją akcji wiążą się również inne wydatki, nie mające charakteru wydatków formalnie i koniecznie warunkujących realizację oferty publicznej. Dotyczą one usług związanych z przygotowaniem prospektu emisyjnego, publicznym udostępnieniem prospektu, poszukiwaniem inwestorów, techniczno - organizacyjną obsługą i prowadzeniem oferty publicznej, koordynowaniem i raportowaniem o przebiegu procesu oferty, rozliczeniem oferty publicznej. Usługi te obejmują zatem szeroko pojęte doradztwo, w tym doradztwo inwestycyjne, pomoc prawną, usługi audytorskie, wyceny, tłumaczenia, usługi i pośrednictwo firmy inwestycyjnej, oferującego i subemitenta, usługi marketingowe, poligraficzne, itp. - w świetle uchwały NSA, tego typu wydatki mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

W świelte powyższego, uchwała NSA stanowi dla spółek notowanych na GPW lub NewConnect mocny argument w kontaktach z Fiskusem. Podmioty te powinny przeanalizować swoje rozliczenia podatkowe za lata 2005-2010 i wystąpić z wnioskami o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli potraktowały pośrednie koszty emisji jako NKUP lub przegrały spór w sądzie. Na to również wskazują pełnomocnicy Stowarzyszenia Emitentów Giełdowych, którzy dołączyli do strony skarżącej w omawianej sprawie.

Pomimo tej pozytywnej dla podatników okoliczności, wiele spółek będzie z pewnością niepocieszonych. Należy bowiem mieć na uwadze, że zarówno emisje akcji, jak i inne sposoby pozykania kapitału (np. aporty przedsiębiorstw i ich zorganizowanych części, aporty składników majątkowych, inne restrukturyzacje) skutkujące podwyższeniem kapitału zakładowego to wielomilionowe transakcje i siłą rzeczy związane z koniecznością zapłaty wysokich kwot podatku od czynności cywilnoprawnych. A taki wydatek, z uwagi na bezpośredni związek z podwyżeniem kapitału, nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Nie wykluczone nawet, że bezpośrednie koszty podwyższenia kapitałów znacznie przewyższają koszty pośrednie takiego finansowania. Można zatem zaryzykować stwierdzenie, że uchwała NSA z jednej strony daje, a z drugiej zabiera pieniądze z kieszeni podatników. W tym świetle nowego znaczenia nabiera obecność na rozprawie pełnomocnika Prokuratury Generalnej, wnioskującego o podjęcie uchwały zaliczającej sporne wydatki do NKUPów...

Abstrahując od powyższych dywagacji, uchwała NSA - pomimo jej pozytywnego wymiaru - wydaje się mieć jeden zasadniczy mankament. Stanowi ona w istocie rozszerzenie negatywnego katalogu kosztów uzyskania przychodów. W art. 16 ustawy o CIT nie znajdziemy bowiem stwierdzenia, że za koszty uzyskani przychodów nie uznaje się wydatków bezpośrednio związanych z przychodami na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego. Taka konkluzja wynika bowiem jedynie z wykładni systemowej wewnętrznej dokonanej przez Siedmiu Sędziów NSA. Czy jednak taka była rzeczywista intencja ustawodawcy podatkowego, który - również w świetle reguł wykładni - powinien precyzyjnie określać przedmiot i elementy opodatkowania? A skoro istniały wątpliwości w powyższym zakresie, to gdzie podziała się zasada in dubio pro tributario?

Co Wy myślicie o podjętej uchwale?

Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Podobne tematy:

• Kwestię kosztów podwyższenia kapitału zakładowego rozstrzygnie uchwała NSA
• Wydatki na emisję akcji nie są kosztem podatkowym
• Opodatkowanie wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego
• NSA konsekwentnie odmawia uznania za koszt podatkowy wydatków na podwyższenie kapitału zakładowego

Kilka powodów dla których fiskus zakwestionuje ZCP

Jeszcze do niedawna, aporty zorganizowanych części przedsiębiorstwa (ZCP) były dość popularnym sposobem na zrobienie step-upu na znakach towarowych. Ostatnia nowelizacja ustawy podatkowej eliminuje możliwość takiej optymalizacji, ale to nie jedyne zmartwienie podatników - ich wcześniejsze transakcje również mogą być zagrożone.

Wszystko za sprawą pojęcia “zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. Organy podatkowe prezentują dość restrykcyjną interpretację ustawowej definicji ZCP, co można prześledzić na wielu negatywnych interpretacjach podatkowych. Choć zdarzają się również interpretacje pozytywne, nie zabezpieczają one całkowicie przed kwestionowaniem transakcji na etapie późniejszej kontroli podatkowej. Jakich wtedy argumentów może użyć fiskus? Poniżej przedstawiam cytaty z wybranych interpretacji.

Niekompletność przedmiotu aportu

“Zbyciem, którego przedmiotem jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, muszą być objęte bezwzględnie wszystkie elementy, które umożliwią kontynuowanie działalności gospodarczej w takim zakresie w jakim część ta funkcjonowała dotychczas. Nie można więc uznać, że Wnioskodawca przekaże w drodze aportu zorganizowaną część przedsiębiorstwa, skoro nie wszystkie składniki należące do zorganizowanej części przedsiębiorstwa będą stanowiły jej przedmiot. Nie zmienia tego fakt, że ww. nieruchomość (budynki, budowle oraz grunty) Zainteresowany będzie dzierżawił Spółce komandytowej na podstawie prawa wynikającego z umowy dzierżawy.” - interpretacja DIS w Poznaniu z dnia 20 sierpnia 2010 r. (sygn. ILPP2/443-862/10-2/SJ).

“Zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w przedstawionych okolicznościach sprawy winno oznaczać zbycie wszystkich elementów majątkowych dotyczących ZCP1. O zorganizowanej części przedsiębiorstwa można mówić tylko wówczas, gdy może ona w całości stanowić przedmiot zbycia. W momencie wniesienia w formie aportu opisanych we wniosku składników przez Wnioskodawcę, spółka N. nie nabywa wszystkich składników majątku (z aportu wyłączona będzie część wybudowanych lokali, które na dzień aportu będą przedmiotem cywilnoprawnych umów przedwstępnych sprzedaży tych lokali i pewna pula lokali, której wyłączenie nastąpi ze względu na konieczność zapewnienia płynnej sprzedaży lokali klientom Spółki oraz ewentualnie współwłasności w prawie wieczystego użytkowania gruntu), co nie pozwala uznać, iż staje się ona właścicielem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.” - interpretacja DIS w Warszawie z dnia 9 czerwca 2010 r. (sygn. IPPB5/423-156/10-2/MB).

“O tym czy doszło do wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa decyduje pełen zakres aportowanego majątku, praw i zobowiązań, wyodrębnienie to musi dotyczyć zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako całości, a nie tylko niektórych jej składników, nawet o znacznej wartości. (…) Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie brak jest węzła organizacyjnego łączącego elementy (składniki majątkowe) wchodzące w skład aportu. Przedstawiony zakres aportowanej masy majątkowej nie wskazuje na umożliwienie nabywcy podjęcia działalności gospodarczej tylko w oparciu o nabyte składniki. Opisany zespół składników majątkowych nie posiada zdolności funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo.” - interpretacja DIS w Warszawie z dnia 21 maja 2010 r. (sygn. IPPB5/423-89/10-4/MB).

Wyłączenie zobowiązań

“Zdaniem organu konsekwencją finansowego wyodrębnienia majątku mającego stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest konieczne przypisania do tego majątku również wszelkich zobowiązań związanych ze składnikami tego majątku. Zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zatem możliwe tylko w przypadku, gdy na nabywcę zostaną przeniesione także wszystkie zobowiązania wcześniej jej przypisane. W sytuacji wnioskodawcy wykluczenie części zobowiązań ze zbywanego majątku, łamie zasadę przeniesienia agregatu składników należącego do jednego podmiotu na inny podmiot.” - interpretacja DIS w Warszawie z dnia 12 listopada 2010 r. (sygn. IPPB5/423-711/10-2/MB).

“Oddział pozbawiony choćby części zobowiązań związanych z prowadzoną przez niego działalnością traci status zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nie można bowiem zobowiązań ciążących na konkretnym majątku wydzielać i odrywać od tego majątku (traktować odrębnie od tego majątku).” - interpretacja DIS w Katowicach z dnia 12 października 2010 r. (sygn. IBPP3/443-507/10/IK).

Brak prawa do nieruchomości

“Należy stwierdzić, iż wyłączenie z masy majątkowej będącej częścią przedsiębiorstwa Wnioskodawcy nieruchomości lub praw do nieruchomości powoduje pozbawienie wydzielonego kompleksu majątkowego cechy zorganizowanej części przedsiębiorstwa.” - interpretacja DIS w Warszawie z dnia 8 grudnia 2010 r. (sygn. IPPP1-443-874/10-5/AS).

“Zespół składników majątkowych należących do przedsiębiorstwa Spółki będący przedmiotem wydzielenia, pozbawiony prawa do nieruchomości, w której prowadzona jest jego działalność (umowy najmu powierzchni biurowej) nie mógłby stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki, gdyż niemożliwe byłoby prowadzenie przedsiębiorstwa Spółki bez wynajmowanej powierzchni biurowej.” - interpretacja DIS w Warszawie z dnia 13 października 2010 r. (sygn. IPPP1-443-717/10-4/JL).

Brak towarów na magazynie

“W analizowanym przypadku stany magazynowe jednostek podlegających sprzedaży w ramach ZCP, stanowią o zapewnieniu ciągłości działalności tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa i zgodnie z definicją ZCP muszą być elementem jednej transakcji, a nie jak wskazuje Wnioskodawca dostawa stanów magazynowych będzie stanowić odrębną transakcję.” - interpretacja DIS w Warszawie z dnia 3 listopada 2010 r. (sygn. IPPP1/443-867/10-4/ISz).

“Spółka prowadzi działalność polegającą na budowie i sprzedaży wybudowanych obiektów budowlanych (działalność deweloperską). Wybudowane obiekty budowlane są zatem istotnym składnikiem potrzebnym do realizacji przez Spółkę funkcji deweloperskich. Zespół składników majątkowych należących do przedsiębiorstwa Spółki będący przedmiotem aportu, pozbawiony części wybudowanych lokali mieszkalnych nie mógłby stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki.” - interpretacja DIS w Warszawie z dnia 5 października 2010 r. (sygn. IPPP1-443-700/10-2/JL).

Brak usług pomocniczych

„Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w dniu wniesienia aportu, zostanie zawarta umowa, na podstawie której Spółka będzie świadczyć na rzecz Spółki Produkcja usługi w zakresie: kadr, usług informatycznych i finansowych. Te okoliczności świadczą o tym, iż nowoutworzona Spółka nie może być uznana za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o jakiej mowa w powołanym wcześniej art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem w momencie podziału będzie ona musiała korzystać z usług innego podmiotu, a więc nie będzie zdolna do samodzielnego realizowania swoich zadań.” - interpretacja DIS w Katowicach z dnia 18 września 2009 r. (sygn. IBPBI/2/423-741/09/SD).

Brak wyodrębnienia organizacyjnego

“Wnioskodawca wskazał, iż przenoszony zespół składników majątkowych nie stanowi w istniejącej Spółce odrębnej jednostki organizacyjnej w strukturze tego przedsiębiorstwa tj. nie stanowi działu, wydziału czy oddziału. Zatem należy uznać, iż nie dochodzi do wyodrębnienia organizacyjnego wnoszonego zespołu składników majątku, które stanowi jedną podstawowych przesłanek do uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa wymienioną w art. 2 pkt 27e ustawy.” - interpretacja DIS w Warszawie z dnia 20 października 2010 r. (sygn. IPPP1/443-877/10-4/AW).

Brak wyodrębnienia finansowego

„W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, iż nie jest możliwe przyporządkowanie przychodów związanych z działalnością wydziału. W ocenie tut. Organu brak wyodrębnienia finansowego przedmiotowego wydziału przesądza o tym, iż nie stanowi on zorganizowanej części przedsiębiorstwa w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.” - interpretacja DIS w Katowicach z dnia 17 lutego 2010 r. (sygn. IBPBI/2/423-1401/09/MO).

“W świetle powyższego wskazać należy, że skoro Spółka – jak wskazano – „ponosi koszty i osiąga przychody nie różnicując ich źródła ze względu na miejsce wytworzenia energii elektrycznej”, a opisany we wniosku zespół składników materialnych i niematerialnych nie jest wyodrębniony organizacyjnie i finansowo, to w tak wskazanych okolicznościach sprawy planowana czynność sprzedaży w rzeczywistości nie będzie dotyczyła zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.” - interpretacja DIS w Bydgoszczy z dnia 19 listopada 2010 r. (sygn. ITPP1/443-839a/10/AT).

Brak samodzielności

Aby można było uznać, iż przedmiotem transferu jest zorganizowana część przedsiębiorstwa konieczne jest wypełnienie wymogów formalnych i biznesowych, wyodrębnienie organizacyjne, wyodrębnienie finansowe, przeniesienie zobowiązań oraz możliwość funkcjonowania jako odrębne przedsiębiorstwo. Wobec braku przedstawionych powyżej elementów, mówić można tylko o przeniesieniu zbioru należności i zobowiązań - nie zaś zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Dzieje sie tak ponieważ przenoszone składniki nie mogłyby stanowić samodzielnie działającej jednostki gospodarczej.” - interpretacja DIS w Warszawie z dnia 1 marca 2010 r. (nr IPPP1/443-1354/09-4/AW).

Rzeczywista niezależność na dzień aportu

“Organ podatkowy na marginesie wskazuje, że o tym jakie składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było mówić o zbyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne. (…) Niezależność zbywanego majątku musi występować w sposób rzeczywisty, a nie potencjalny.” - interpretacja DIS w Warszawie z dnia 13 stycznia 2010 r. (sygn. IPPB5/423-656/09-2/MB).

“Podkreślenia wymaga fakt, że funkcjonalność zorganizowanej części przedsiębiorstwa ocenia się na dzień wniesienia aportu. Zatem jeżeli działalność gospodarcza nie była tam prowadzona to nie można ocenić, czy wnoszone aportem składniki są wystarczające dla uznania, że mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.” - interpretacja DIS w Katowicach z dnia 25 sierpnia 2010 r. (sygn. IBPP3/443-423/10/KO).

Nie powinno ulegać wątpliwości, że niektóre z ww. stanowisk organów podatkowych są trudne do zaakceptowania, jeśli nie absurdalne. W kolejnym poście napiszę o wyrokach sądowych, które odnoszą się do definicji ZCP - stanowią one istoty kontrargument dla restrykcyjnego podejścia fiskusa.

A co Wy myślicie o definicji ZCP? Macie jakieś ciekawe przykłady intepretacji tego pojęcia?

Źródło: Ministerstwo Finansów

Podobne tematy:

• Planujesz restrukturyzację z wykorzystaniem ZCP? Zobacz jakie musisz spełnić przesłanki
• Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa
• Lokalizacja zorganizowanej części przedsiębiorstwa