Spór o interpretację ustawy o PCC rozstrzygnie ETS

Postanowienie NSA z dnia 26 maja 2010 r. (sygn. II FSK 2130/08)

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca) Sędzia NSA Stefan Babiarz Sędzia WSA del. do NSA Jadwiga Danuta Mróz Protokolant Dorota Żmijewska po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "P.-H." spółki z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1102/07 w sprawie ze skargi "P.-H." spółki z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 16 kwietnia 2007 r., nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych postanawia:

I. na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej skierować do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujące pytania prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego:

1. Czy przy wykładni art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG sąd krajowy zobowiązany jest uwzględnić postanowienia dyrektyw zmieniających, w szczególności dyrektyw 73/79/EWG i 73/80/EWG, w sytuacji, gdy dyrektywy te nie obowiązywały już w momencie akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej?

2. W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie pierwsze, czy wyłączenie aktywów spółki kapitałowej z podstawy opodatkowania podatkiem kapitałowym, określone w art. 5 ust. 3 tiret pierwsze dyrektywy 69/335/EWG dotyczy wyłącznie aktywów spółki kapitałowej, której kapitał ulega podwyższeniu?

II. zawiesić postępowanie w sprawie.

Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Podobne tematy:

Zapowiada się przełom w opodatkowaniu aportów przedsiębiorstw

Kolejne negatywne orzeczenie NSA w sprawie PCC od aportów

PCC od aportów niezgodny z prawem wspólnotowym

Kontrowersyjne orzeczenie NSA w sprawie PCC od aportów

Naruszenie Dyrektywy 69/335/EWG przez Hiszpanię

Zapowiada się przełom w opodatkowaniu aportów przedsiębiorstw i ich zorganizowanych części

Odpowiedź na pytanie pisemne europosła Rafała Trzaskowskiego udzielona przez komisarza Algirdasa Šemetę w imieniu Komisji w dniu 20 maja 2010 r. (P-2802/10PL)

W dyrektywie Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. w brzmieniu nadanym dyrektywą Rady 85/303/EWG przewidziano obowiązkowe zwolnienie z podatku kapitałowego operacji, o których mowa w art. 7 ust. 1 lit. b), dotyczących przeniesienia pomiędzy spółkami kapitałowymi wszystkich aktywów i pasywów lub jednej bądź więcej gałęzi działalności. Zwolnienie to zostało utrzymane w przekształconej dyrektywie Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, na mocy art. 4 ust. 1 lit. a) i art. 5 ust. 1 lit. e).

Artykuł 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG był wielokrotnie zmieniany podczas okresu obowiązywania tej dyrektywy.

Zgodnie z pierwotnym brzmieniem art. 7 ust. 1 lit. b) dyrektywy Rady 69/335/WE należało stosować (z zastrzeżeniem określonych warunków) zmniejszone stawki podatku kapitałowego od operacji takich jak przeniesienie wszystkich aktywów i pasywów lub jednej bądź więcej gałęzi działalności przez jedną spółkę kapitałową (spółka wnosząca) do innej spółki kapitałowej (spółka otrzymująca).

Stosowanie zmniejszonej stawki było obowiązkowe – państwa członkowskie musiały stosować zmniejszoną stawkę zgodnie z warunkami określonymi w dyrektywie. Na mocy dyrektywy Rady 73/79/EWG włączono do dyrektywy 69/335/EWG nowy art. 7 ust. 1 lit. bb), w którym przewidziano możliwość stosowania zmniejszonych stawek przez państwa członkowskie również w odniesieniu do zamiany akcji (z zastrzeżeniem określonych warunków). W 1985 r. dyrektywa z 1969 r. została zmieniona dyrektywą Rady 85/303/EWG, która wprowadziła obowiązkowe zwolnienie z podatku wszystkich operacji, które były zwolnione z podatku lub opodatkowane zmniejszoną stawką na dzień 1 lipca 1984 r.

Z powyższego wynika, że od dnia 1 stycznia 1986 r. (data wdrożenia dyrektywy 85/303/EWG) wszystkie państwa członkowskie miały obowiązek stosować zwolnienie z podatku kapitałowego w odniesieniu do operacji dotyczących przeniesienia aktywów i pasywów (lub gałęzi działalności). W związku z tym, niezależnie od faktu obowiązywania w Polsce przed dniem 1 maja 2004 r. takiego podatku od operacji związanych z przeniesieniem aktywów lub pasywów lub jednej bądź więcej gałęzi działalności, po tej dacie Polska miała obowiązek zwolnienia z podatku kapitałowego czynności restrukturyzacyjnych, o których mowa w art. 7 ust. 1 lit. b) dyrektywy Rady 69/335/EWG w brzmieniu nadanym dyrektywą Rady 85/303/EWG.

Źródło: Parlament Europejski

O abonamentach medycznych rozstrzygnie uchwała siedmiu sędziów

Postanowienie NSA z dnia 25 marca 2010 r. (sygn. II FSK 1899/08)

NSA postanowił przedstawić do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyłaniające się na tle rozpoznawanej sprawy następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości:

"Czy wykupione przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią dla pracowników, którzy mają uprawnienie do ich wykorzystania, przychód z nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 tej ustawy?"

Na etapie postępowania kasacyjnego sporna pozostała kwestia tego, czy wykupione przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 pdof, stanowią dla pracowników, którzy mają uprawnienie do ich wykorzystania, przychód z nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 tej ustawy.

Zagadnienie powyższe w orzecznictwie sądów wojewódzkich budzi wątpliwości. Z jednej strony stwierdza się, że pakiety (abonamenty) medyczne wykupione na rzecz pracowników przez pracodawcę nie stanowią dla nich przychodu ze stosunku pracy, w ujęciu art. 12 ust. 1 pdof (zob. wyroki sądów wojewódzkich w sprawach o sygn. akt III SA/Wa 1846/09, III SA/Wa 1423/09, III SA/Wa 1018/09, I SA/Wr 1556/09, III SA/Wa 225/09, III SA/Wa 11/09, III SA/Wa 3521/08, I SA/Bk 1/09, I SA/Po 1423/08, I SA/Gd 1/09).

Do rzadkości nie należy jednak stanowisko przeciwne, według którego pakiety medyczne wykupione na rzecz pracowników przez pracodawcę stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z nieodpłatnego świadczenia ze stosunku pracy (zob. wyroki sądów wojewódzkich w sprawach o sygn. akt III SA/Wa 1015/09, III SA/Wa 872/09, III SA/Wa 1016/09, I SA/Wr 1146/08, III SA/Wa 1356/08, I SA/Wr 383/08).

Należy w tym kontekście zwrócić uwagę na to, że znakomita większość wspomnianych orzeczeń nie posiada przymiotu prawomocności. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśniał natomiast, że rozbieżność w orzecznictwie powinna mieć charakter realny, tj. nie można jej wyprowadzać ze stanowisk sądu zawartych w orzeczeniach, które zostały następnie uchylone, bądź zmienione (zob. post. NSA z dnia 30 października 2007 r., sygn. akt II GPS 1/07, ONSAiWSA 2008/1/6). O rzeczywistej rozbieżności nie może być ponadto mowy w przypadku występowania judykatów odosobnionych w swym stanowisku w stosunku do utrwalonej linii orzeczniczej, a tylko wówczas, gdy różne sposoby interpretacji dają się uzasadnić z jednostkową mocą (zob. post. NSA z dnia 18 czerwca 2007 r., sygn. akt II FPS 4/06, ONSAiWSA 2007/5/114). Trudno więc wyprowadzać tezę o rozbieżności w orzecznictwie, dotyczącym wskazanego zagadnienia, zwłaszcza wobec braku stanowiska Sądu kasacyjnego w tym zakresie. Niemniej jednak na uwadze mieć trzeba, że spór w sprawie sprowadza się do wykładni pojęcia nieodpłatnego świadczenia, którym operuje art. 12 ust. 1 ustawy podatkowej. Termin ten nie jest zaś w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozumiany jednolicie. W szczególności ujawniła się dystynkcja w ujęciu tego terminu na gruncie świadczeń otrzymywanych przez przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą (zwłaszcza osoby prawne) oraz przez osoby fizyczne otrzymujące przychody ze stosunku pracy.

Mianowicie, w wydanej na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej pdop, uchwale z dnia 16 października 2006 r. (sygn. akt II FPS 1/06, ONSAiWSA 2006/6/153) wyrażono pogląd, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia obejmuje "wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy." Istota zagadnienia będącego przedmiotem uchwały sprowadzała się do przesądzenia, czy konieczne jest dla uzyskania nieodpłatnego świadczenia na gruncie prawa podatkowego działanie innego podmiotu (świadczącego). Tym niemniej nie budzi wątpliwości, że przytoczona definicja jest bardzo pojemna i to do niej zdają się odwoływać sądy wojewódzkie, które opowiedziały się za opodatkowaniem przychodów z tytułu wykupionych przez pracodawcę dla pracownika abonamentów medycznych.

Niezależnie od stanowiska zawartego we wspomnianej uchwale należy zwrócić uwagę na pogląd, który Naczelny Sąd Administracyjny wyraził analizując pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" na gruncie przychodów osoby fizycznej ze stosunku pracy. W wyroku z dnia 15 września 2009 r., sygn. akt II FSK 536/08. Sąd zajął się mianowicie stanem faktycznym, w którym pracodawca przejął na siebie ciężar finansowy kosztów dowozu pracowników z i do miejsca położenia zakładu pracy. W stanie faktycznym sprawy wartości świadczeń pracowniczych (kosztów dojazdu) nie można było przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika. Sąd kasacyjny uznał, że w takiej sytuacji "brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów dojazdów do i z pracy. Nie sposób stwierdzić bowiem czy pracownik w istocie otrzymał określone świadczenie i jaka jest jego wartość." Według Sądu, "pracownicy korzystający z dojazdów mieli jedynie to świadczenie w naturze postawione do dyspozycji." W odniesieniu do wartości świadczeń w naturze i innych odpłatnych świadczeń ustawodawca zaznaczył natomiast, że muszą one być otrzymane, a nie tylko pozostawione do dyspozycji. Opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania (wartość otrzymanego świadczenia, a nie możliwość skorzystania ze świadczenia). Cytowane orzeczenie, mimo że dotyczyło innego rodzaju usług, zapadło na gruncie ustaleń faktycznych w dużej mierze analogicznych do tych, które są przedmiotem analizy w niniejszym przypadku.

W związku z tym stwierdzić można, że na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w odniesieniu do świadczeń pracowniczych) Naczelny Sąd Administracyjny zdaje się węziej rozumieć wyrażenie "otrzymane nieodpłatne świadczenie". Innymi słowy wynika stąd, że "otrzymanie nieodpłatnego świadczenia" na gruncie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 pdof może nie mieć analogicznego znaczenia, jak w art. 12 ust. 1 pkt 2 pdop.

Na tym tle rysuje się wątpliwość odnośnie do znaczenia wyrażenia "nieodpłatne świadczenie", zawartego w art. 12 ust. 1 pdof, w kontekście stanu faktycznego sprawy. Nie budzi wątpliwości, że przepis ten należy odczytywać łącznie z art. 11 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia muszą być "otrzymane". Sporne zagadnienie sprowadza się więc do tego, czy zapewnienie przez pracodawcę pakietu medycznego, oznacza "otrzymanie przez pracownika nieodpłatnego świadczenia".

Na odpowiedź twierdzącą wskazywałaby interpretacja terminu "otrzymanie nieodpłatnego świadczenia" wynikająca z cytowanej wyżej uchwały, gdyż nie powinno budzić wątpliwości, że pracownik, na rzecz którego pracodawca wykupi abonament medyczny, uzyskuje swego rodzaju korzyść majątkową kosztem pracodawcy. Nie ponosi on bowiem wówczas wydatków na pakiet medyczny, mogąc w jego ramach korzystać z usług, które placówka medyczna świadczy w odpłatnie. Wykupienie pakietu medycznego stanowi "zjawisko gospodarcze (...) którego następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu". Wówczas, zgodnie z zasadą kasową sformułowaną w art. 11 ust. 1 pdof, należałoby uznać, że przychód powstaje w dacie wykupienia abonamentu medycznego (w miesiącu objęcia nim pracownika), gdyż byłby to czas, od którego podatnik zostałby objęty opieką medyczną (byłby uprawniony do korzystania z niej). Za poprawnością takiego rozumowania może przemawiać fakt, że w art. 21 ust. 1 pkt 11 pdof prawodawca zwolnił od podatku dochodowego wartość świadczeń medycznych przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów. Można stąd wywodzić (a contrario), że zamiarem ustawodawcy było objęcie opodatkowaniem pozostałych świadczeń medycznych, przysługujących pracownikom. Ponadto z powyższym stanowiskiem zdaje się korespondować także wykładnia art. 12 ust. 1 pdof dokonana w wyroku z dnia 30 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 506/08. W wyroku tym stwierdzono bowiem, że w przypadku zawarcia przez pracodawcę umowy ubezpieczenia na rzecz pracownika, umowa ta skutkuje powstaniem u pracownika przychodu z tytułu innych nieodpłatnych świadczeń, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pdof, w momencie zapłacenia składki (wykupienia polisy ubezpieczeniowej). Wartość pieniężną tego świadczenia stanowi cena zapłaconej składki (wykupionej polisy ubezpieczeniowej).

Z drugiej strony, zważywszy na pogląd wyrażony m.in. w w/w wyroku w sprawie o sygn. akt II FSK 536/08, można wywodzić, że otrzymanie nieodpłatnego świadczenia następuje dopiero w momencie skorzystania przez pracownika z konkretnego świadczenia medycznego (świadczenie w naturze). Wówczas też powstaje przychód. Trudno jednak w okolicznościach sprawy wiązać pakiet medyczny z opłatą za konkretne usługi medyczne. Wysokość wynagrodzenia ryczałtowego jest bowiem stała i niezależna od faktycznie wykonanych świadczeń zdrowotnych na rzecz osób upoważnionych; nie ma żadnych informacji, czy imiennych rozliczeń dotyczących usług, z których w danym okresie płatności skorzystali konkretni pracownicy. Ryczałt może więc stanowić opłatę za szereg usług medycznych, lub też w okresie nim objętym może nie zostać wykonana jakakolwiek usługa. W tym ujęciu wykupienie abonamentu medycznego jest jedynie swoistym zapewnieniem możliwości skorzystania z konkretnych świadczeń medycznych, a więc postawieniem ich do dyspozycji pracownika. Z tej zatem perspektywy wykupienie pakietu medycznego nie stanowi podlegającego opodatkowaniu nieodpłatnego świadczenia pracodawcy na rzecz pracownika w rozumieniu ustawy podatkowej. Świadczenie nie spełnia bowiem warunku "otrzymania". Wątpliwości pogłębia fakt, zważywszy też na treść orzeczenia o sygn. akt II FSK 506/08, że nie jest jasne, w jaki sposób powinna zostać ustalona wartość świadczenia otrzymanego przez pracownika z tytułu wykupionego na jego rzecz abonamentu medycznego (nawet gdyby przyjąć, że zakup pakietu mieści się w samym pojęciu "otrzymania świadczenia"). Według składów orzekających stojących na stanowisku, że pakiety medyczne generują u pracowników przychód do opodatkowania, fakt, że opłata ma charakter ryczałtowy, nie stanowi przeszkody dla ustalenia przychodu z tego tytułu. Uznają bowiem, że powinna to być przypadająca na pracownika część opłaty ponoszonej przez pracodawcę na usługi medyczne. Rodzi się jednak wątpliwość, czy takie stanowisko jest zgodne z w/w art. 11 ust. 2a pkt 2 pdof, a więc czy za cenę zakupu usługi w rozumieniu tego przepisu można uznać ułamkową część opłaty ryczałtowej płaconej przez pracodawcę (zbiorczo) za wszystkich objętych abonamentem medycznym pracowników (nieprzyporządkowanej konkretnym pracownikom). Nie wyklucza tej wątpliwości na gruncie przedmiotowej sprawy fakt, że wysokość wynagrodzenia ryczałtowego może ulec zmianie w związku ze zmianami pracowniczymi w firmie zleceniodawcy, co wskazywałoby na uzależnienie tej kwoty od liczby osób uprawnionych do skorzystania z usług.

Z tych wszystkich powodów skład orzekający uznał, że w przedmiotowej sprawie wyłoniło się przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej "zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości", w rozumieniu art. 187 § 1 Ppsa. Przyczyną wątpliwości w sprawie, mimo braku istnienia radykalnej rozbieżności orzecznictwa w przedmiotowej kwestii, jest rysująca się w judykaturze (tak sądów wojewódzkich, jak i NSA) tendencja do rozbieżnego rozumienia pojęcia "nieodpłatnego świadczenia". Ten stan rzeczy powoduje realne niebezpieczeństwo rozbieżnego interpretowania w praktyce sądowej w/w zwrotu prawnego, w sprawach dotyczących pracowniczych pakietów medycznych, o czym świadczy też dotychczasowe, powoływane wyżej orzecznictwo sądów wojewódzkich tej kwestii dotyczące.

Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Menedżer będzie rozliczał się proporcjonalnie a nie liniowo

Uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 27 kwietnia 2010 r. (sygn. II FPS 10/09)

Przychody wspólników, o których mowa w art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), uzyskiwane po dniu 1 stycznia 2008 r. z udziału w spółce jawnej uzyskującej przychody na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, nie podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 tej ustawy.

Zwrot normatywny działalność wykonywana osobiście nie został zdefiniowany w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz innych ustawach podatkowych. Wobec tego należy nadać mu znaczenie zgodne z językiem potocznym. Wyraz osobiście znaczy we własnej osobie, a więc nie korzystając z niczyjego pośrednictwa. Natomiast wyraz działalność znaczy tyle co zespól czynności, działań podejmowanych w jakimś celu zob.

Jak słusznie więc uznał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 19 lipca 2007 roku w sprawie o sygnaturze akt K 11/2006, menedżer jest wobec właściciela osobiście, czyli bez pośrednictwa osób trzecich odpowiedzialny za zarządzanie powierzonym przedsiębiorstwem. O przychodach z działalności wykonywanej osobiście na gruncie analizowanej ustawy można zatem mówić, gdy dany podatnik odpowiedzialny jest wobec kontrahenta za efekt świadczonych usług. Zgodzić się także trzeba z poglądem, iż zwrot działalność wykonywana osobiście nie kryje w sobie jednorodnych pod względem przedmiotowym czynności. Czynności te charakteryzują się jednak cechą wspólną, to jest osobistym ich wykonywaniem, a więc bez pośrednictwa osób trzecich.
Trybunał Konstytucyjny zwrócił także uwagę, iż kontrakt menedżerski zawierany poza działalnością gospodarczą obejmuje umowę pomiędzy dwoma podmiotami cywilnoprawnymi, to jest przedsiębiorcą zatrudniającym menedżera i osobą fizyczną niebędącą przedsiębiorcą. Istotą kontraktu menedżerskiego jest samodzielne, czyli pozbawione podległości zarządzanie przedsiębiorstwami, albo innymi podmiotami, przez menedżerów. Działalność wykonywana osobiście na podstawie umowy menedżerskiej zawieranej poza działalnością gospodarczą nie musi więc spełniać takich kryteriów, jak ciągłość, a więc powtarzalność, stałość oraz określony stopień zorganizowania wykonywanych czynności, charakterystycznych dla szeroko rozumianej działalności gospodarczej.

Działalność wykonywana osobiście nie oznacza jednak wyłącznie osobistego, a więc indywidualnego jej wykonywania, czyli bez zatrudniania osób. Tego rodzaju działalność może być również wykonywana przy pomocy osób trzecich, wykonujących czynności związane z istotą usług menedżerskich. W ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej menedżer może więc zatrudniać osoby dostarczające mu na przykład analizy, czy w inny sposób pomagające mu w osobistym podjęciu decyzji. W obrocie gospodarczym coraz częściej usługi zarządzania są oderwane od konkretnej osoby. Nierzadko polegają one na współpracy wielu osób i zespołów oraz zapewnieniu dostępu do odpowiednich narzędzi zarządzania. Współcześnie usługi zarządzania nie są zatem ściśle przypisane do jednej konkretnej osoby fizycznej. Zależności te dostrzegł ustawodawca wskazując w art. 13 pkt 9 updof, iż przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze należy odnieść do osób wykonujących te umowy osobiście poza ramami działalności gospodarczej, jak również wykonywanych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zarówno w przypadku umów zawieranych o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze realizowanych w ramach działalności gospodarczej, jak umów zawieranych poza nią, pozycja prawna kontrahentów wygląda podobnie. Jednak stroną zawierającą umowę o zarządzanie w ramach działalności gospodarczej jest w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoba fizyczna, która zawodowo, we własnym imieniu podejmuje i wykonuje działalność gospodarczą. Istotą takiej umowy jest, podobnie jak w przypadku umowy zawieranej poza działalnością gospodarczą, samodzielne, czyli pozbawione podległości zarządzanie przedsiębiorstwem albo innymi podmiotami przez menedżerów. Zgodzić się więc należy, iż przychodami z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze są przychody z działalności wykonywanej osobiście, również wtedy, gdy jak to wynika z art. 13 pkt. 9 updof, są one zawierane w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2009 roku wydany w sprawie o sygnaturze akt II FSK 1145/08.

Poddając natomiast analizie treść przepisu art. 5b ust 2 updof wskazać należy, iż stanowi on, że w sytuacji gdy pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka nie posiadająca osobowości prawnej, wówczas przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust 1 tej ustawy, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w jej art. 10 ust 1 pkt 3, czyli kwalifikuje się je jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Należy w tym miejscu przypomnieć, że specyfiką spółek osobowych, w tym spółki jawnej, na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych jest to, że nie są one podatnikami tego podatku. Natomiast stronami umowy spółki jawnej mogą być osoby fizyczne, w tym małżonkowie, osoby prawne na przykład spółki kapitałowe oraz ułomne osoby prawne, w tym także inna spółka jawna. Mając więc na uwadze, że ustawa w przepisach art. 1 i art. 3 ust. 1, ust 1a, ust 2a updof wskazuje wyłącznie osoby fizyczne jako podatników, skonstatować należy, iż spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Podatnikami tego podatku są wyłącznie poszczególne osoby fizyczne będące wspólnikami spółki jawnej. Natomiast zgodnie z art. 8 ust 1 updof ustawy przychód każdego ze wspólników z tego źródła zostaje określony proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku.
Można więc stwierdzić, że spółki osobowe charakteryzują się transparentnością przychodów na gruncie przepisów regulujących podatek dochodowy od osób fizycznych. Przychody podatkowe osiągają bowiem osoby fizyczne będące wspólnikami. W podatku dochodowym od osób fizycznych nie występuje więc przychód spółki jawnej oraz odrębnie przychód jej wspólników. Obowiązkiem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych obciążona jest niepodzielnie osoba fizyczna prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie zarządzania przedsiębiorstwem w ramach spółki nie mającej osobowości prawnej. Taka konstrukcja spółki nie posiadającej osobowości prawnej każe w sposób ścisły wiązać przychód podatnika z rodzajem źródła, z którego on pochodzi.

Natomiast treść przepisu art. 5b ust 2 w świetle wykładni przepisu art. 13 pkt 9 ustawy nie reguluje opodatkowania przychodów z działalności wykonywanej osobiście, lecz przychodów uzyskiwanych z innych rodzajów działalności gospodarczej. Przepis art. 13 pkt 9 ustawy normuje opodatkowanie przychodów płynących ze specyficznego źródła jakim jest działalność wykonywana osobiście polegająca na zarządzaniu przedsiębiorstwem, realizowaniu kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, tak ramach działalności gospodarczej jak poza nią.
Z tego powodu, że pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka nie posiadająca osobowości prawnej, nie wynika by działalność wspólnika polegająca na świadczeniu usług zarządzania lub o podobnym charakterze pozbawiona była cech działalności wykonywanej osobiście, a tym samym, że przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust 1 updof, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust 1 pkt 3 updof. W sytuacji, w której usługi zarządzania w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej wykonuje spółka nie posiadająca osobowości prawnej nie znajduje zastosowanie art. 5b ust. 2 updof., gdyż przychody osiągane w związku ze świadczeniem usług menedżerskich będą przychodami osiągniętymi w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, których źródłami przychodów będzie wyłącznie działalność wykonywana osobiście. Zgodzić się więc należy z poglądem, iż wspólnicy spółki jawnej w ramach spółki prowadzą własną działalność gospodarczą osiągając przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej wykonywanej osobiście. Por. wyrok WSA z dnia 20 stycznia 2009 roku, sygn. akt I SA/Gd 794/08 oraz wyrok WSA z dnia 5 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1461/08. Natomiast przepis art. 13 pkt. 9 updof w zwrocie normatywnym w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej dotyczy przychodów podatkowych uzyskiwanych wyłącznie z tytułu działalności wykonywanej osobiście.

Ponadto w przepisie tym mowa jest o podatniku zawierającym umowy, którym jest osoba fizyczna będąca wspólnikiem spółki nie mającej osobowości prawnej, gdyż spółka jawna, o czym była mowa wyżej, nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Dlatego gdy w zwrocie tym wskazuje się na umowy zawierane w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika, to chodzi wyłącznie o osoby fizyczne, które prowadzą działalność gospodarczą na przykład w formie spółki jawnej oraz ich przychody.

Bez względu więc na to, czy umowy menedżerskie zostaną zawarte w ramach działalności gospodarczej, czy też poza nią, przychody z tytułu ich wykonywania będą zaliczane do przychodów z działalności wykonywanej osobiście i opodatkowane według jednakowych zasad. Zasady te wyłączają możliwość kwalifikowania przychodów z umów menedżerskich nawet tych, które zawierane są w ramach działalności gospodarczej jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust 1 pkt 3 ustawy, a tym samym opodatkowania według skali proporcjonalnej i 19 % stawką wskazanej w art. 30c ust. 1 ustawy.

Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Tylko część elektrowni wiatrowej jest opodatkowana

Wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 16 marca 2010 r. (sygn. I SA/Bd 86/10)

Urządzenia i przedmioty, będące wyposażeniem elektrowni wiatrowej, takie jak: wirnik ze skrzydłami, skrzynia biegów, komputer sterujący, transformator, rozdzielnia elektryczna, instalacja alarmowa oraz instalacja zdalnego sterowania, nie stanowią urządzeń budowlanych, o których mowa w art. 1a ust 1 pkt 2 ustawy pol w związku z art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane i nie są też budowlami wchodzącymi w skład budowli, jako całości techniczno-użytkowej w rozumieniu art. 1a ust 1 pkt 2 ustawy pol w związku z art. 3 pkt 1 lit. b ustawy Prawo budowlane.

Budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jest fundament i maszt jako części budowlane urządzeń technicznych, w postaci elektrowni wiatrowych. Wskazuje na to analiza obowiązujących w tym przedmiocie przepisów podatkowych; zgodnie z art. 2 ust 1 pkt 3 ustawy pol opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Poszukując definicji legalnej pojęcia budowla należy odwołać się do art. 1a ust 1 pkt 2 ustawy pol, zgodnie z którym budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Powyższa definicja legalna budowli na gruncie ustawy pol w sposób bezpośredni odsyła do ustawy prawo budowlane w poszukiwaniu odpowiedzi, jak należy rozumieć dwa pojęcia: "obiekt budowlany" i "urządzenie budowlane".

Zdaniem Sądu na gruncie ustawy prawo budowlane obiektem budowlanym jest budowla, która musi stanowić całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, którą stanowi część budowlana elektrowni wiatrowej.

Analizując kwestię urządzenia budowlanego trzeba wskazać, że zgodnie z art. 3 pkt 9 jest nim urządzenie techniczne, ale nie każde, lecz tylko takie, które jest związane z obiektem budowlanym i zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczeniu lub gromadzeniu ścieków; a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Należy zauważyć, że z brzmienia art. 3 pkt 3 ustawy prawo budowlane wynika, że w rozumieniu tej ustawy elektrownie wiatrowe stanowią urządzenia techniczne, jednakże w świetle art. 3 pkt 9 nie wszystkie urządzenia techniczne są urządzeniami budowlanymi - są nimi tylko te urządzenia, które spełniają dalsze warunki określone w tym przepisie, w szczególności pozostając związane z obiektem budowlanym zapewniają możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. W piśmiennictwie podkreśla się, że pod tym pojęciem należy rozumieć place i drogi dojazdowe.

Argumentem przemawiającym za uznaniem, że elektrownie wiatrowe pozostając urządzeniem technicznym nie są jednak urządzeniem budowlanym w rozumieniu tego przepisu jest to, że skoro z art. 3 pkt 3 wynika, że budowlą jest część budowlana elektrowni wiatrowej, to nie sposób przyjąć, że cała elektrownia miałaby służyć zapewnieniu możliwości użytkowania tej części budowlanej zgodnie z przeznaczeniem albowiem jest to nielogiczne. Skutkiem takiego rozumienia byłby wniosek, że całe urządzenie służy użytkowaniu jego części.

Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych